Становление и развитие правового регулирования налогового контроля в России

Представляется, что исследование правовых и организационных аспектов налогового контроля предполагает необходимость обращения к истории возникновения налогового контроля, «ибо «современные правовые реалии во многом определяются правовым прошлым»,¹ и «нельзя познать настоящего, не обратившись к историческому опыту».^{[93] [94] [95]}

История возникновения и развития налогового контроля на сегодняшний день обстоятельно не исследована.

С практической точки зрения вряд ли стоит выделять какое-либо конкретное государство, где впервые был организован налоговый контроль. Везде, где бы ни собирались налоги, в той или иной форме велся налоговый контроль. «Налоговый контроль (его элементы) появляется с возникновением первого же явления подобного налогу (подобно тому, как сам налог появляется одновременно с возникновением государства)».^{[96] [97] С течением времени происходило становление, изменение и совершенствование его форм и методов, развитие которых предопределялись развитием экономических и правовых институтов.}

Государственный контроль существовал преимущественно в виде финансового уже в Древней Греции и в Древнем Риме? В Спарте управление казной государства, по законам Ликурга, находилось в ведении специальных

должностных лиц (геронтов), в свою очередь, для контролирования их деятельности назначались эфоры. В Афинах финансовое управление осуществлялось по двум направлениям: сбор доходов и обеспечение их хранения, отчетность и контроль. Осуществлялся в Древнем Риме и учет налогоплательщиков и объектов налогообложения. Например, известно, что при императоре Августе Октавиане была проведена перепись имущественного состояния граждан.

В исторической ретроспективе развитие правового регулирования налогового контроля в нашей стране охватывает три периода: дореволюционный, советский и российский.

По мнению отдельных ученых, «система государственного устройства, управления и контроля в России насчитывает более чем тысячелетнюю историю».^{[98] [99] О первых этапах можно говорить только как об этапах зарождения и первых шагах формирования и развития государственного контроля, а не как о сложившейся системе.[100]}

Безусловно, на первоначальном этапе развития налогового контроля можно говорить только о наличии органов, осуществляющих контрольные функции в сфере финансов. «Первоначально эти органы не были упорядоченной системой, сборщики налогов имели различный статус и полномочия, назначались произвольно, часто сочетали выполнение налоговых функций с иными государственными или общественными обязанностями. В отсутствие постоянных финансовых учреждений взимание налоговых платежей

не было регулярным, а проводилось по личному поручению правителя... Сбор налогов вначале осуществлялся многими правителями лично».¹

В древнерусских княжествах пополнение казны происходило с помощью взимания дани, которая обычно взималась «полюдьем» при объезде подвластных территорий князем или княжеской дружиной. Во времена Золотой Орды сбором налогов («выход ордынский») занимаются уже специально назначенные чиновники - баскаки, а также откупившие это право богатые восточные купцы (в основном, хорезмские и хивинские). Впоследствии золотоордынские ханы передали право сбора налогов русским князьям.

Взимание дани Золотой Ордой с Древней Руси началось после переписи населения, произведенной в 1257-1259 годах монгольскими «численниками» под руководством Китата, родственника великого хана.^{[101] [102] Перепись населения можно рассматривать как прообраз современного учета налогоплательщиков. «Перепись, в отличие от современной, имела сугубо финансовые цели. Это была своего рода обязательная постановка на налоговый учет. На основе переписи составлялись писцовые книги - прототип современного реестра налогоплательщиков с присвоением каждому ИНН».[103] Впоследствии были востребованы общие демографические данные, вспомним хотя бы церковные книги. В них учитывались рождавшиеся, фиксировались факты вступления ь брак, а также факты смерти. На современном этапе своего развития помимо фискальной функции учет налогоплательщиков носит еще и социальный характер.}

Перепись населения проводилась и в последующие века. Так, например, в 1619 году Земский Собор принимает постановление, в силу которого в 1620-х гг. была проведена «общая перепись тяглого населения в государстве с целью привести в известность и устроить его податные силы». Для составления

точных описаний и распределения податей во все города посылались писцы и дозорщики (подьячие). Составленные писцовые книги имели кадастровое и финансовое значение, помогали совершению различных гражданских сделок, по ним разрешались поземельные споры, производился учет налогоплательщиков. Наряду с писцовыми книгами также составлялись дополнявшие их «дозорные книги» и «переписные книги» (полная перепись торгово-промышленных средств по отношению к городу, по отношению к уезду - кадастр).¹ Число плательщиков подушной подати, основного прямого налога России, существовавшего почти до конца 19 века, определялось по ревизским записям.^{[104] [105]}

К XIV в.

После объединения русских земель к концу XV в. предметы управления стали более обширными - усилились торговые связи между отдельными городами и землями, усложнилась система различных сборов и пошлин и т.д. В это время создаются специальные учреждения для руководства различными хозяйственными делами - приказы, именовавшиеся также «избами, палатами, дворами, четями (или четвертями)».^[107] Устанавливается сбор четвертовых денег (денег из чети), представлявших собой подать, взимаемую с населения для содержания должностных лиц. Такое название четвертовые деньги получили в связи с тем, что их сбор осуществляли чети - центральные правительственные учреждения, ведавшие сбором разного вида податей. В это же время появляется один из древнейших в русской истории проектов по совершенствованию налоговой системы, выдвинутый писателем-публицистом И.С. Пересветовым.

Он требовал централизации доходов, чтобы «со всего царства своего доходы себе в казну имати...».¹ В этот период значительно повышается степень централизации сбора податей, централизация налогового контроля, без чего не мыслится существование налоговой системы ни в одном государстве.^{[108] [109]}

Будучи сначала (XV в.) только отделениями канцелярии Боярской думы, приказы сделались потом (к концу XVI в.) самостоятельными центральными административными учреждениями.^[110] Данные органы образовывались не одновременно и по определенной системе, а постепенно по мере необходимости.^[111] Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий.

В начале XVIII в. финансовые органы, ведавшие сбором налогов, были децентрализованы, и губернские учреждения получили значительные полномочия по сбору налогов. Петр I, по инициативе которого произошла эта реорганизация, считал, что такое устройство прекратит дробление губернских податных учреждений и облегчит личное наблюдение его доверенных лиц за взиманием налоговых платежей.^[112]

Большое значение имело создание Правительствующего Сената, учрежденного 22 февраля 1711 года, поскольку Сенат являлся высшей наблюдательной инстанцией за финансовыми учреждениями. В 1719 г. был утвержден регламент Камер-коллегии, государственного органа отраслевого управления, обязанности которой состояли в «надзирании и правлении над

окладными и неокладными приходами».¹ Данный государственный орган, по мнению Пепеляева С.Г., можно считать прообразом МНС РФ.^{[113] [114] Камер-коллегия получала сведения о сборах налогов, разрабатывала проекты по налогообложению, могла самостоятельно вводить новые пошлины. Следует отметить, что неспециализированные коллегии также занимались сбором налогов, например, монетной и горной регалии - Берг-коллегия, подушной подати - Военная коллегия, таможенными сборами и таможенными тарифами - Коммерц-коллегия, судебные пошлины - Юстиц-коллегия. В последние годы своего существования Камер-коллегия все более теряла свое значение общегосударственного налогового органа и в конце концов превратилась в орган по винному откупу.}

Эпоха Петра I характеризуется и коренным изменением системы налогообложения: произошел переход от подворного налогообложения к подушной подати. Подушная подать как вид прямого личного налогообложения взималась с ревизской (мужской) души.

После смерти Петра I финансы в России постепенно стали приходить в упадок. Лишь во времена Екатерины II создаются важные предпосылки перехода к более рациональным методам ведения финансового хозяйства и построения финансовой администрации и финансовых реформ первой половины XIX в. Проводится реорганизация государственного аппарата. В 1780-1781 гг. учреждается Экспедиция доходов, которая, однако, никогда не имела значения самостоятельного ведомства, а подчинялась канцелярии генерал-прокурора.

Значительные реформы в сфере организации государственных финансов были осуществлены в период царствования Александра I, манифестом которого

«Об учреждении министерств» в 1802 году впервые было создано Министерство финансов. Министерство финансов обладало широкими полномочиями и функциями. В частности, в его компетенцию входило ведение всех государственных доходов. В связи с выполнением этой функции Министерство финансов устанавливало суммы поступлений для различных налогов. На Министерство возлагалась также обязанность разрешать все вопросы по налогообложению, в том числе и споры. Структурным подразделением Министерства финансов стал Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвенные налоги с населения, а с 1833 года, кроме того, занимавшийся и проведением переписей податного населения.

В 1810 году Государственный Совет рассмотрел предложение Особого комитета, возглавляемого графом Н.П. Румянцевым. Было решено, что министр финансов ведает доходами и управляет ими. Ревизия счетов, финансовая проверка министерств, особенно Министерства финансов и казначейства, вошли в компетенцию Государственного контролера. Этот пост в 1863 году занял В.А. Татаринов, с именем которого связаны значительные события в совершенствовании финансовой системы и государственного финансового контроля. Контроль приобрел документальный и фактический характер, твердо установленную периодичность.

Вопросы налогообложения решались на местах казенными палатами, которые подчинялись Министерству финансов, а в 1885 году указом Александра III в их штате появились должности податных инспекторов. Штатная численность для них была установлена в количестве 500 человек. На них был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории Российской империи.^[115] Назначение на должность и распределение по губерниям осуществлял лично министр финансов С.Ю. Витте. Деятельность податных инспекторов получила высокую оценку со стороны Государственного Совета России в 1898 г.: «Как исполнительные органы казенных палат эти лица содействовали водворению

более правильных приемов при исчислении и взимании податей и пошлин. Трудами их собраны разносторонние данные об экономическом положении населения, положенные в основу многих реформ, проведенных в финансовом законодательстве».¹ К числу документов, регламентирующих деятельность податных инспекторов, можно отнести: «Циркуляр по государственному контролю» № 57 от 20.12.1896г., «Общие основания счетоводства и отчетности по долгам и недоимкам», а также «Положение о взыскании по бесспорным долгам казны» (1910 г.).^{[116] [117]}

Октябрьская революция 1917 г. застала широко разветвленную систему налогообложения и достаточно эффективную систему налогового контроля. С национализацией кредитных и промышленных предприятий, ликвидацией частной собственности на землю, значительным сокращением частной торговли круг объектов налогообложения постепенно сужался. В 1918 г. Декретом СНК финансовые органы царской России были упразднены, а сбор налогов передан в ведение создаваемых финансовых отделов губернских и уездных исполкомов.

Политика национализации и конфискации, запрещение в конце 1918 года частной торговли и переход к карточной системе распределения продуктов питания и личного потребления привели к фактическому отмиранию налогообложения и ликвидации налогового аппарата. В результате Декретом СНК от 17 января 1920 г. начисление налогов было прекращено.^[118]

Переход к новой экономической политике ненадолго обусловил возрождение налоговой системы. В 1921 г. в составе Народного комиссариата финансов образуется Организационно-налоговое управление, которое позднее переименовали в Управление налогами и государственными доходами, при этом должности податных инспекторов при уездных финансовых отделах были ликвидированы, а контроль за взиманием налогов поручен финансовым инспекторам, переданным в подчинение губернским финансовым отделам.

Финансовые инспекции обладали практически неограниченными полномочиями в сфере налогового администрирования (внесудебные

процедуры взыскания налогов с правом производства ареста и продажи с публичных торгов имущества и строений недоимщика, взыскания его дебиторской задолженности и средств на счетах в кредитных учреждениях). Так, Положением о государственном подоходном налоге были введены штрафы с физических и юридических лиц.¹ В соответствии с Инструкцией по применению Положения о государственном подоходном налоге, при обнаружении случаев уклонения от удержания налога, несвоевременности его удержания или сдачи в кассовые учреждения инспектором финансового отдела составлялся протокол, который затем с заключением о размере штрафа передавался финансовому органу. Штраф, в случае его неуплаты в добровольном порядке в двухнедельный срок с момента его наложения, подлежал взысканию бесспорном порядке.^{[119] [120] Положением ВЦИК СНК Союза ССР от 2 октября 1925 г. впервые была предусмотрена возможность отсрочки и рассрочки внесения налоговых платежей.[121] При судах общей юрисдикции были созданы специализированные налоговые суды, рассматривавшие преступления, связанные с неуплатой налогов.}

В целом, налогово-контрольная деятельность в этот период имела ярко выраженный классовый, можно сказать, карательный характер, направленность с конца 20-х-начало 30-х гг. на ликвидацию частного предпринимательства.^[122] Народный комиссариат финансов в своем инструктивном письме № 211 от 17 апреля 1928 г. «Об организации работы по проведению финансовых проверок» выделяет в качестве отдельных категорий проверяемых налогоплательщиков, требующих особо пристального внимания, «состоятельные нетрудовые элементы», являвшиеся специальными субъектами военного налога, а также организации частной торговли и

промышленности»? Связано это было с тем, что с 1926 года был взят курс на свертывание новой экономической политики.

В ходе налоговой реформы начала 30-х годов все налоговые платежи были заменены налогом с оборота и отчислениями с прибыли. Сбор налогов с населения стал осуществляться учрежденными в 1930 г. налоговыми инспекциями, являющимися структурными подразделениями районных и городских финансовых отделов соответствующих исполкомов. В штатах инспекций состояли налоговые инспектора, осуществляющие контрольную деятельность, их помощники и налоговые агенты, принимающие налоговые и страховые платежи от сельского населения, производящие учет налогоплательщиков и объектов обложения и исчисляющие обязательные платежи. В 1931 г. Постановлением СНК СССР вводится государственная регистрация, представляющая собой обязательную процедуру постановки на учет налогоплательщиков (государственных, кооперативных и общественных организаций) с целью контроля за законностью их возникновения, реорганизации и прекращения деятельности и объектов налогообложения. Без прохождения регистрации предприятия не могли участвовать в хозяйственном обороте, открывать в учреждениях Госбанка расчетные и текущие счета.

В период Великой Отечественной войны, помимо действующих в предвоенный период системы обязательных платежей, дополнительные потребности бюджета обеспечивались рядом новых налогов с населения: военный налог, налог на холостяков и др.

С 1959 года налоговые инспекции стали называться инспекциями государственных доходов, контролировавшими поступление от предприятий платежей в бюджет и проводившими счетные проверки.^{[123] [124]}

С начала 1990-х годов начинается новый этап становления и развития отечественного института налогового контроля. С переходом России к рыночной экономике возникла необходимость в реорганизации органов, занимающихся сбором налогов, и в 1990 г. была образована Главная

государственная налоговая инспекция Минфина СССР. Правовой статус этого органа определялся Законом СССР от 21 мая 1990 г. «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций».¹ Вопросы структуры и подчиненности, функции налоговых инспекций различных уровней определялись Положением о Государственной налоговой службе СССР, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 26 июля 1990 г. № 736.^{[125] [126]}

С распадом СССР стали формироваться самостоятельные налоговые органы Российской Федерации. Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР» были определены задачи, права, обязанности и ответственность налоговых органов.^[127]

Указом Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 г. № 340 «О Государственной налоговой службе Российской Федерации» Государственная налоговая служба была выведена с 1 января 1992 г. из состава Минфина России и стала центральным органом исполнительной власти федерального уровня, подчиненным Президенту и Правительству России.^[128]

До принятия Налогового кодекса Российской Федерации процедуры налогового контроля регламентировались подзаконными нормативными правовыми актами (инструкциями, приказами, методическими указаниями и др.). Так, например, до 1999 года порядок учета налогоплательщиков определялся инструкциями Министерства финансов СССР и Государственной налоговой службы России: Инструкцией «О порядке учета плательщиков налогов и других обязательных платежей в бюджет» от 26.02.91 г. № 18, разработанной Министерством финансов СССР (с введением в действие данной инструкции утратили силу две другие: Инструкция о порядке учета плательщиков государственных и местных налогов и сборов с населения, утвержденная Министерством финансов СССР 15 мая 1973 г. № 103 и Инструкция по учету предприятий и хозяйственных организаций, утвержденная

Министерством финансов СССР 21 июля 1983 г. № 97); Инструкцией о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной Приказом Государственной налоговой службы России от 13 июня 1996 г. № ВА-3-12/49.

Проблема необходимости разработки Налогового кодекса впервые поднимается в 1992 году, что нашло отражение в п. 5 Постановления VII Съезда Народных депутатов Российской Федерации «О ходе экономической реформы в Российской Федерации» от 5 декабря 1992 г. № 4047-1¹. В п. 7 Постановления дается задание Верховному Совету и Правительству рассмотреть вопрос о создании государственной системы контроля. На основании этого было принято Постановление Президиума Верховного Совета и Совета Министров-Правительства от 15 февраля 1993 г. № 4480-1/98 «Об образовании Комиссии Президиума Верховного Совета Российской Федерации и Совета Министров-Правительства Российской Федерации по подготовке предложений о создании государственной системы контроля».^{[129] [130] В 1994 году ассоциацией «Налоги России» (г. Екатеринбург) был разработан один из первых проектов Налогового кодекса.}

Вопрос о создании эффективной системы государственного контроля в Российской Федерации в очередной раз поднимается в Указе Президента России от 25 июля 1996 года № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации»,^[131] в котором налоговые органы перечислены в составе органов финансового контроля. Постановлением Правительства от 2 февраля 1996 года № 97^[132] был утвержден Межведомственный совет по государственному финансовому контролю, обеспечению своевременности и полноты сбора налогов и других платежей в федеральный бюджет. В состав Межведомственного совета вошли: В.Г. Пансков, С.Д. Шаталов, А.В. Смирнов и др.

В Послании Президента 1997 года «О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации»¹ был выделен специальный раздел, посвященный вопросам совершенствования государственного контроля. В пункте 2.3 Послания «Усиление контрольной функции государства» говорится, что существует множество ведомственных и вневедомственных контролирующих структур; кроме того, контрольные и надзорные функции имеют правоохранительные органы. Но если сопоставить их численность с результатами работы, в частности, с динамикой нарушений, с количеством привлеченных к административной и дисциплинарной ответственности должностных лиц, итог окажется неутешительным. Нередко работники контрольных и надзорных органов используют свои полномочия не для выполнения своих функций, а для поборов.

Во исполнение данного Послания Президента было принято Постановление Правительства от 30 апреля 1997 г. № 495 «Об утверждении Комплексного плана действий Правительства Российской Федерации по реализации в 1997 году Послания Президента Российской Федерации и программы Правительства Российской Федерации «Структурная перестройка и экономический рост в 1997-2000 гг.».^{[133] [134] В августе 1997 года распоряжением Правительства была образована рабочая группа по разработке предложений о пересмотре всей системы государственного контроля и обеспечению создания специализированных контрольных инстанций. К концу 1997 года рабочая группа подготовила проекты Концепции системы государственного контроля в Российской Федерации, Федерального закона «Об основах государственного контроля в Российской Федерации» и доклад Президенту Российской Федерации об упорядочении системы государственного контроля.[135]}

В Послании Президента 1998 года «Общими силами - к подъему России (О положении в стране и основных направлениях политики Российской

Федерации)»’ вновь поднимаются вопросы совершенствования государственного контроля. Так, в Послании подчеркивалось, что основными формами государственного воздействия на рыночную экономику должны быть нормативно-правовое регулирование и контроль, имеющие целями создание благоприятной правовой и институциональной среды обитания бизнеса, развитие конкуренции, упорядочение экономического оборота. Налоговая система должна быть существенно упрощена, отношения налоговых органов и налогоплательщиков должны быть четко регламентированы, что облегчит жизнь налогоплательщиков и улучшит контроль со стороны налоговых органов.

В 1998 году Госналогслужба России была переименована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. К концу 1998 года официально было рассмотрено не менее 11 проектов Налогового кодекса, в июле - наконец была принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, в основу которой лег вариант, подготовленный Минфином.

В Послании Президента 1999 года «Россия на рубеже веков (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)»^{[136] [137] Президентом делается вывод, что одним из серьезных недостатков в построении системы государственных органов является сосредоточение в одних руках регулирующих, разрешительных и контрольных функций, что создает благоприятную почву для злоупотреблений и коррупции.}

В целях выявления противоправных действий в контрольно-финансовой, бюджетной и налоговой сферах 1 ноября 2000 г. Президент поручил Правительству и Центральному Банку разработать единую концепцию государственного финансового контроля, создать систему мониторинга, а также образовать специализированные государственные органы, наделенные соответствующими полномочиями. Во исполнение указанного поручения Президента России в Министерстве финансов была образована рабочая группа, в состав которой вошли представители Администрации Президента, Аппарата

Правительства, Счетной палаты, МВД, ФАПСИ и других ведомств. По результатам работы группы был подготовлен проект единой Концепции государственного финансового контроля. Проект был рассмотрен в декабре 2000 года на совместном совещании Межведомственной комиссии Совета безопасности Российской Федерации, по результатам обсуждения он был направлен на доработку. 30 августа 2002 года рабочая группа Министерства финансов представила в Правительство доработанный проект Концепции государственного финансового контроля. Основная дискуссия развернулась между сторонниками правительственной концепции, разработанной Минфином и представителями Счетной палаты, которая не поддержала проект по причине несоответствия его положений основополагающим принципам Лимской декларации руководящих принципов контроля. ¹ В конце 2002 года в рамках Комиссии Совета Федерации по взаимодействию со Счетной палатой была образована самостоятельная группа по обобщению имеющихся наработок. Однако заметим, что до настоящего времени Концепция государственного финансового контроля так и не принята.^{[138] [139]}

О необходимости совершенствования государственного финансового контроля, налогового администрирования и налогового контроля неоднократно говорилось практически в каждом послании Президента России последующих лет, в том числе, в бюджетных посланиях. Указ Президента России от 23 июля 2003 г. «О мерах по проведению административной реформы в 2003-2004 годах»,^[140] принятый в целях реализации Послания Президента на 2003 год, поставил задачу организационно разделить функции, касающиеся регулирования экономической деятельности, надзора, контроля и управления госимуществом. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов

исполнительной власти»¹ была утверждена новая структура и система федеральных органов исполнительной власти, включающаяся в себя федеральные службы - органы, основной функцией которых является осуществление контрольно-надзорных полномочий.

Таким образом, кардинальное реформирование контрольно-надзорных органов было осуществлено в рамках административной реформы, необходимость проведения которой вызвано многими причинами, среди них:

1) низкая эффективность созданной в России государственной административной системы стала очевидной, потенциал частичных улучшений государственного аппарата исчерпан;

2) прошедшие годы убедительно показали, что никакие отдельные реформы в экономической, социальной и других сферах не будут успешно реализованы, пока не будет проведена системная, глубоко продуманная административная реформа;

3) отсутствие эффективной системы государственного управления на протяжении всех этапов формирования рыночной экономики, в первую очередь, негативно отразилось на социально-экономическом развитии страны;^{[141] [142]}

4) Россия для того, чтобы выжить в современных условиях конкуренции с другими странами и глобализации, должна иметь динамичные преимущества в системе государственного управления;

5) создание качественно новой системы государственного управления обусловлена также необходимостью реализации поставленных Президентом России целей - высокий уровень жизни в стране, рост благосостояния граждан, обеспечение прав и свобод человека, разработка политики, устремленной в будущее, модернизация государства, обеспечение соответствия его функций современному этапу развития страны; главной задачи - стать сильным, конкурентоспособным и эффективным государством.

Согласно Концепции административной реформы, одним из серьезных недостатков в построении системы государственных органов было

сосредоточение в одних руках регулирующих, разрешительных и контрольных функций, что создавало благоприятную почву для злоупотреблений и коррупции. В работе органов государственного контроля существовал параллелизм и дублирование, отсутствовала четкая координация контрольной деятельности, требовала совершенствования нормативная правовая база, регламентирующая проведение контрольно-надзорных мероприятий. Действующие методы государственного контроля

обременительны для бизнеса, система требований - избыточна, непрозрачна и противоречива, процедуры проведения проверок не обеспечивали соблюдения законных прав и интересов проверяемых организаций и граждан.

Кроме того, до 9 марта 2004 года функциями контроля были наделены практически все федеральные органы исполнительной власти. В стране функционировали не менее 50 только федеральных контролирующих структур? По этому поводу бывший вице-премьер Правительства России С. Алешин отмечал: «Контрольно-надзорная функция чуть ли не самая обременительная для бюджета государства. Потому что количество людей, работающих в государственных учреждениях и осуществляющих именно контроль и надзор, - это целая армия».^{[143] [144]}

Все вышеперечисленные проблемы были характерны и для государственного контроля в сфере налогообложения. Налоговый контроль осуществляли, кроме налоговых органов, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. При этом в законодательстве четко не были разграничены полномочия всех субъектов налогового контроля. Органы государственных внебюджетных фондов при выполнении обязанности по налоговому контролю наделялись правами и обязанностями налоговых органов. Таможенные органы при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации могли осуществлять и таможенный, и налоговый контроль. Что касается органов внутренних дел, то в их структуре имелось несколько подразделений, занимающихся борьбой с налоговыми

преступлениями: Управление по борьбе с экономическими преступлениями и Служба по борьбе с организованной преступностью. Налоговый контроль осуществляли и Федеральные органы налоговой полиции.

В рамках заявленной административной реформы в нормы Налогового кодекса были внесены существенные изменения; статья 34.1 НК РФ «Полномочия органов государственных внебюджетных фондов» утратила силу согласно Федеральному закону от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ;¹ статья 87.1 НК РФ «Налоговые проверки, проводимые таможенными органами» утратила силу с 1 января 2004 года, согласно Федеральному закону от 28 мая 2003 г. № 61- ФЗ.^{[145] [146] Таким образом, органы государственных внебюджетных фондов были исключены из числа субъектов налогового контроля. Что касается таможенных органов, позиция законодателя до настоящего времени четко не выражена, о чем свидетельствует формулировка п. 1 статьи 34 НК РФ «Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов»: «Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с таможенным законодательством РФ, настоящим Кодексом, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами».}

Органы налоговой полиции, согласно Указу Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» с 1 июля 2003 г. были упразднены.^[147] Функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию налоговых правонарушений и преступлений переданы Департаменту экономической безопасности Министерства внутренних дел России. Согласно действующему законодательству, на сегодняшний день органы внутренних дел не являются субъектами налогового контроля, они могут участвовать в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках только по их предварительному мотивированному запросу.

До 9 марта 2004 года непосредственное руководство налоговой сферой в полной мере осуществляло МНС России. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам возглавляло, объединяло, направляло деятельность налоговых органов и, как федеральный орган, несло полную ответственность за реализацию налоговой политики Российской Федерации, за обеспечение соблюдения налогового и иного законодательства, за развитие, укрепление единства и целостности всей системы налоговых органов. Таким образом, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в налоговой сфере, выполнял одновременно управляющую, консолидирующую и организующую роль. Помимо этого, МНС выполняло правотворческие, координационные и контрольные функции в сфере налогообложения.

Указом Президента от 9 марта 2004 г. МНС РФ было преобразовано в Федеральную налоговую службу, подведомственную Министерству финансов России. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности являются правопреемниками Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству.¹ Федеральной налоговой службой 14 октября 2004 г. был издан Приказ № СА-3-15/1@ «О преобразовании Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу».^{[148] [149]}

Таким образом, в рамках реализации положений административной реформы круг субъектов налогового контроля был сокращен, полномочия налоговых органов и органов внутренних дел в налоговой сфере - разграничены. Вопрос о принадлежности Федеральной таможенной службы к субъектам налогового контроля однозначно не решен. В рамках административных преобразований в результате реформирования системы контрольно-надзорных органов страны был кардинально изменен и правовой статус налогового ведомства России. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ были внесены кардинальные изменения в процедуры

налоговых проверок. Согласно Пояснительной записке, основная цель данного Закона - совершенствование налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Отечественная система налогового контроля прошла определенный и сложный путь своего развития, трансформируясь на разных этапах, исходя из конкретных общественно-исторических, политических и экономических реалий. Возникновение и становление налогового контроля в России, в целом, следует тенденциям, наблюдаемым в мировой истории. На протяжении очень длительного периода существования государства сбор налогов был направлен на максимальное обогащение их получателей. «Установление различных единиц налогообложения осуществлялось не по экономическим соображениям, а, прежде всего, в целях повышения степени выявления объектов налогообложения, подсчета и возможности изъятия».^[150] Одновременно происходило становление органов налогового контроля, закрепление в источниках права ответственности налогоплательщиков, со временем - ответственности сборщиков налогов, элементов соблюдения прав налогоплательщиков. Намного позже оформилась система нормативных актов, закрепляющих основные понятия и процедуры налогового контроля и т.д.

Сегодня в России в целях реализации положений Концепции административной реформы осуществляется совершенствование системы налогового контроля на основе использования опыта организации налогового контроля в передовых зарубежных странах.

1.3.