2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации

В процессе разрешения налоговых споров большое значение имеют ак­ты судебного толкования и судебно-арбитражная практика.

Судебная практика - это один из наиболее эффективных способов со­вершенствования законодательства.

Общеизвестно, что действующее налоговое законодательство является достаточно запутанным и противоречивым, а несовершенная юридическая техника при составлении законов и подзаконных актов в налоговой сфере де­лает применение права в области налогообложения крайне сложным. Именно судебная практика должна становиться приоритетным источником для фор­мулировок новых законов. Практика разрешения спорных ситуаций дает не­обходимую информацию о том, какие потребности испытывает общество в нормативном регулировании налогообложения. Таким образом, очевидно влияние судебной практики при разрешении налоговых споров на изменение налогового законодательства. В то же время, судебная практика играет большую роль и непосредственно при разрешении конкретного налогового спора. При этом бурное развитие налоговых правоотношений является при­чиной того, что роль прецедентов в налоговой сфере усиливается.

Как отмечает А.В. Брызгалин, несмотря на достаточно четкую и пол­ную регламентацию налоговых споров законодательством и несмотря на то, что право в России никогда не являлось прецедентным, а решения судом ни­когда не признавались источниками права, тот или иной судебный вердикт по-прежнему остается одним из важнейших аргументов при разрешении тех или иных конфликтных ситуаций и фактически выступает в ряде случаев са­мым главным, авторитетным и относительно независимым источником при принятии налогоплательщиками и налоговыми органами конкретных реше­ний’.

Постановления и решения Конституционного Суда РФ, Высшего Ар­битражного Суда РФ и Верховного Суда РФ необходимо рассматривать как одну из правовых форм развития налогового законодательства, содержащих акты разъяснения норм налогового права и обладающих признаком обяза­тельности для налоговых органов и налогоплательщиков. Разъяснения су­дебных органов обеспечивают разрешение налоговых споров, поиск ответов на вопросы о смысле налоговых законов и их отдельных положений, а также развитие налоговой практики и новых подходов, развивающих нормы зако­нодательства о налогах и сборах.

Рассмотрим, какое влияние на процесс разрешения налоговых споров оказывают акты Конституционного Суда РФ, акты Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, постановления кассационных инстанций ар­битражных судов и конкретные решения по налоговым спорам^{[255] [256]. Необходимо отметить, что Верховный Суд РФ, в отличие от Высшего Арбитражного Суда РФ, играет меньшую роль при формировании судебной практики по налого­вым спорам, а официально опубликованные решения Верховного Суда РФ по конкретным налоговым делам не могут быть обозначены понятием «преце­дент».}

В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство Рос­сийской Федерации о налогах и сборах состоит из указанного кодекса и при­нятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. То есть акты, издаваемые различными судебными органами, не относятся к налого­вому законодательству.

Особая роль в развитии судебных правовых регуляторов налоговых от­ношений принадлежит актам Конституционного Суда РФ, причем не только постановлениям, но и определениям. Решение Конституционного Суда РФ имеет общеобязательный характер, оно окончательно, не подлежит обжало­ванию и вступает в силу немедленно после его провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должно­стными лицами.

Принимая в 1990-е годы постановления, в которых присутствовали вы­сказывания по ряду принципиальных вопросов, имеющих основополагающее значение для налогового права, в процессе судебного разбирательства, ис­правляя «ошибки» законодателей, Конституционный Суд РФ заложил кон­ституционные основы Налогового кодекса РФ^{[257] [258].}

Значение актов Конституционного Суда РФ в разрешении налоговых споров и в регулировании налоговых отношений в последнее время все более увеличивается. Так, если в 2003 году Суд принял 4 постановления и 62 опре­деления по налоговой тематике, что составило 12,5 % всех его решений - по­становлений и определений², то в настоящее время уже более трети посту­пающих в КС РФ обращений прямо связаны с налогами.

На практике в сфере налогового законодательства нормы Конституции, несмотря на их прямое действие, бывают труднореализуемыми примени­тельно к определенным правоотношениям или субъектам из-за отсутствия в федеральном законодательстве конкретизирующих их норм. Поэтому вопро­сы, входящие в сферу налоговых отношений, в решениях Конституционного Суда имеют особое значение. Решения КС РФ, несомненно, ориентируют участников налоговых правоотношений на определенное поведение.

Как отметил председатель Конституционного Суда РФ Валерий Зорь­кин, «в отсутствие понятных и однозначных законов суды часто принимают противоречивые решения, и налогоплательщикам приходится отвечать за брак в работе законодателя»¹. Несмотря на подобную позицию председателя КС РФ, сам Конституционный Суд зачастую принимает противоречивые ре­шения.

Юридическая природа и место решений Конституционного Суда РФ в системе источников налогового права РФ во многом определяется содержа­щимися в них правовыми позициями. Закон «О Конституционном Суде Рос­сийской Федерации» устанавливает, что его решения о толковании Консти­туции РФ должны быть совместимы с другими решениями, не должны противоречить ранее принятым решениям о толковании или решениям по конкретным делам. Однако КС РФ неоднократно отступал от этого принци­па^{[259] [260]. При этом неоднократно изменялись правовые позиции Суда в отноше­нии толкования конституционной обязанности налогоплательщика уплачи­вать налог в законном порядке, а законодателя - устанавливать налог только посредством закона.}

В связи с противоречивостью некоторых норм Налогового кодекса РФ указанные нормы можно толковать как в пользу налогоплательщика, так и наоборот. В этом случае можно говорить об определенной идеологии госу­дарства в вопросах налогообложения, которой придерживается и Конститу­ционный Суд РФ.

В последнее время складывается впечатление, что в практике КС РФ по ключевым вопросам налогового права нарастает доминирование публичного интереса над интересом частным и смещение баланса между этими интере­сами в пользу публичного интереса.

Об этом говорят и сами судьи Конституционного Суда РФ. Так, по мнению судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова, в одном из своих последних постановлений от 14 июля 2005 года¹ КС РФ допустил беспреце­дентное смещение ценностей в сторону публичных, и прежде всего государ­ственных, интересов, в пользу репрессивного характера права^{[261] [262].}

При этом растет число судебных актов Конституционного Суда РФ, которые подвергаются критике, как практикующими юристами, так и в науч­ных кругах. Спорные и, по мнению многих, необоснованные позиции Кон­ституционного Суда РФ принимаются по ключевым проблемам налогового права.

К числу основных решений Конституционного Суда РФ, вызвавших наибольший резонанс, можно отнести следующие.

- Конституционный Суд РФ в отступление от ранее высказанной пози­ции признал, что фискальные сборы могут регулироваться не только зако­ном, но и подзаконным актом (Определения КС РФ от 10 декабря 2002 года № 283-О^[263]; от 10 декабря 2002 года № 284-О^[264]).

- В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П^[265] содержится правовая позиция, согласно которой налоговые органы вправе приостанавли- нений в налоговое законодательство, отвечающих современной ситуации в налоговых правоотношениях.

Еще одним действенным инструментом, обеспечивающим баланс ин­тересов налогоплательщиков и государства, должно стать публичное обсуж­дение решений, принимаемых КС РФ, а также другими высшими судебными инстанциями.

Роль арбитражных судов в разрешении налоговых споров в последнее время все более возрастает. Одна из причин этого заключается в том, что процессуально-судебное законодательство в настоящее время более совер­шенно, чем процессуально-налоговые нормы. Действующие нормы Налого­вого кодекса РФ, регламентирующие порядок разрешения налоговых споров, отличаются противоречивостью, несогласованностью, наличием пробелов, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов. В связи с этим акты судебных органов вынуждены вос­полнять указанные недостатки' налогового законодательства.

Акты Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам не отно­сятся к налоговому законодательству и, соответственно, не входят в систему нормативных актов по налогообложению. Вместе с тем, в условиях станов­ления и развития отечественной налоговой системы они приобретают особое значение в правовом регулировании налоговых отношений.

Согласно ст.13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 года № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ»^[266], Пленум Высшего Ар­битражного Суда рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными су­дами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обяза­тельны для арбитражных судов.

нений в налоговое законодательство, отвечающих современной ситуации в налоговых правоотношениях.

Еще одним действенным инструментом, обеспечивающим баланс ин­тересов налогоплательщиков и государства, должно стать публичное обсуж­дение решений, принимаемых КС РФ, а также другими высшими судебными инстанциями.

Роль арбитражных судов в разрешении налоговых споров в последнее время все более возрастает. Одна из причин этого заключается в том, что процессуально-судебное законодательство в настоящее время более совер­шенно, чем процессуально-налоговые нормы. Действующие нормы Налого­вого кодекса РФ, регламентирующие порядок разрешения налоговых споров, отличаются противоречивостью, несогласованностью, наличием пробелов, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов.

Акты Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам не отно­сятся к налоговому законодательству и, соответственно, не входят в систему нормативных актов по налогообложению. Вместе с тем, в условиях станов­ления и развития отечественной налоговой системы они приобретают особое значение в правовом регулировании налоговых отношений.

Согласно ст.13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 года № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ»^[267], Пленум Высшего Ар­битражного Суда рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными су­дами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обяза­тельны для арбитражных судов.

Кроме того, в соответствии со ст. 16 указанного закона Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассматривает отдельные вопросы судеб­ной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации.

Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и обзоры арбитражной практики, направляемые Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в информационных письмах, содержат толкование норм и не явля­ются источниками права. В то же время, выводы, содержащиеся в постанов­лениях Пленума, обязательны для исполнения всеми арбитражными судами.

Для принятия постановления Пленума необходимы два условия: 1) многочисленная практика; 2) ее разнообразие в смысле принятия различных решений по одинаковым делам.

Одним из результатов деятельности по формированию единообразной судебной арбитражной практики являются принимаемые Президиумом ВАС РФ в форме информационных писем обзоры по применению налогового за­конодательства, которые способствуют созданию единообразной правопри­менительной практики при разрешении налоговых споров.

Особо необходимо отметить Постановления Президиума Высшего Ар­битражного Суда РФ и Постановления Федеральных Арбитражных Судов по конкретным делам.

Как указывает Д.А. Фурсов, долгое время в профессиональном право­сознании преобладало мнение о том, что каждый судебный спор индивидуа­лен, неповторим, а потому оценка всех правовых вопросов может быть дана только применительно к тому или иному заявленному спору. Однако в дей­ствительности оценка юридических фактов и применение правовых норм в заявленном споре представляет собой не более чем частное проявление об­щих правил в деятельности по отправлению правосудия*.

Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления Федеральных Арбитражных Судов по конкретным делам рас­сматриваются как акты казуального толкования, которые даются судебным органом по поводу конкретного дела и формально обязательны лишь при его рассмотрении.

Однако в силу ст. 7 Закона «Об арбитражных судах в РФ» судебные ак­ты являются обязательными для всех государственных органов, органов ме­стного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Кроме того, авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ и судов касса­ционной инстанции, а также угроза отмены принятого решения вышестоя­щей судебной структурой в сложных ситуациях являются решающим факто­ром при вынесении того или иного судебного решения. Поэтому при рассмотрении принципиальных моментов налогообложения и применения мер налоговой ответственности значительное место уделяется мнению имен­но судебной практике. В силу данного обстоятельства постановления Прези­диума Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления Федераль­ных Арбитражных Судов, выражающие их точку зрения, оказывают существенное влияние на правоприменительную практику на местах. При этом ошибка кассационного суда, допущенная им при толковании и приме­нении закона, может принести значительный ущерб, как спорящим сторонам, так и авторитету' конкретного суда, что в свою очередь будет способствовать формированию нигилистических настроений в предпринимательской сфере¹.

В качестве особенностей рассмотрения налоговых споров в судах апел­ляционной и кассационной инстанции называют следующие^{[268] [269]:}

- суды вправе в судебных актах ссылаться на обзоры судебной практи­ки, принимаемые Президиумом ВАС РФ;

- суды вправе в судебных актах ссылаться на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ по конкретному де­лу;

- игнорирование правовой позиции, изложенной в постановлении Пре­зидиума ВАС РФ, влечет отмену судом кассационной инстанции судебных актов первой и апелляционной инстанции;

- суд кассационной инстанции при принятии постановления учитывает как собственную арбитражную практик)', так и практику других округов.

Последний пункт вызывает наибольшее число вопросов на практике. В последнее время все чаще в литературе обсуждается вопрос о значении по­становлений Федеральных Арбитражных Судов и возможности их использо­вания в разрешении конкретных налоговых споров.

Формируемые ФАС округов РФ налоговые прецеденты воспринима­ются именно как таковые нижестоящими судами и иными правопримените­лями на территории округа, так как крайне незначительное количество при­нимаемых к рассмотрению Президиумом ВАС РФ заявлений делают кассационную инстанцию фактически высшей для того или иного округа. В то же время, в отличие от ВАС РФ окружные суды при разрешении налого­вых споров не стремятся к единообразию практики. Проблема заключается в том, что зачастую ФАС разных округов выносят диаметрально противопо­ложные решения по схожим делам. Такие ситуации возможны и в пределах одного округа^[270].

Таким образом, возникает вопрос: на что следует ориентироваться уча­стнику налогового спора, если имеется ряд судебных актов, в том числе су­дов кассационных инстанций, которые занимают единую правовую позицию, либо существуют противоположные подходы к толкованию и применению норм права, а позиция ВАС РФ официально еще не выражена? При этом можно говорить о наличии практики, имеющейся в отдельно взятом или в нескольких судах.

В некоторых случаях, когда два арбитражных судах кассационной ин­станции по-разному толкуют и применяют одну и ту же норму закона, сторо­ны по делу нередко ссылаются на положения п. 7 ст. 3 НК РФ. Между тем, как справедливо указывает А.И. Бабкин, это норма не действует в отношении правоприменительной практики¹.

Представляется, что при разрешении конкретного налогового спора на­логоплательщик, равно как и суд, в первую очередь должен обратиться к су­дебной практике по схожим делам своего округа и лишь в отсутствие подоб­ной практике в данном регионе обращаться к постановлениям иных ФАС. Указанную позицию, на наш взгляд, следует закрепить в Законе «Об арбит­ражных судах в РФ».

Очевидно, что не только высшие судебные инстанции вырабатывают прецеденты. По нашему мнению, все признаки нормативности, имеющиеся у правовых позиций ФАС округов по налоговым спорам, позволяют говорить о наличии региональных прецедентов как регуляторов налоговых правоотно­шений. Общеобязательность для неопределенного круга лиц на территории округа при этом опосредуется через судебное воздействие, в результате чего судебным прецедентом руководствуются все субъекты как потенциальные участники судебного разбирательства.

Таким образом, судебные постановления выступают не только основой для непосредственного регулирования налоговых отношений, но также и ос­новой для толкования правовых норм налогового права, являются инстру­ментом для устранения правовых пробелов в регулировании налоговых от­ношений и ликвидации противоречий в налоговом законодательстве.

Важный вопрос, который возникает в связи с участием судебных орга­нов в разрешении налоговых споров, связан с пределами рассмотрения ар­битражным судом дел, возникающих из налоговых правоотношений. В по­следнее время сформировалась устойчивая судебно-арбитражная практика, которая исходит из обязательности исследования всех обстоятельств, влияющих на содержание спорного налогового правоотношения, то есть на объем прав и обязанностей его участников.

Необходимо в краткой форме рассмотреть и значение актов Верховно­го Суда РФ для разрешения налоговых споров. Это обусловлено тем, что в последнее время количество дел в судах общей юрисдикции, вытекающих из налоговых правоотношений, постепенно увеличивается, что связано, в пер­вую очередь, с возрастающей активностью граждан по защите своих прав. Следует отметить, что большую часть таких дел рассматривают мировые су­дьи.

Верховный Суд РФ является высшим судебным органом по делам, подсудным судам общей юрисдикции, осуществляет судебный надзор за дея­тельностью нижестоящих судов, а также дает разъяснения по вопросам су­дебной практики (ст. 126 Конституции, ст. 19 Федерального конституцион­ного закона «О судебной системе РФ»).

В соответствии со ст. ст. 56, 58 Закона РСФСР «О судоустройстве РСФСР» от 08 июля 1981 года^{[271] [272], действующем в части, не противоречащей Конституции РФ и указанному Федеральному конституционному закону разъяснения Пленума Верховного Суда РФ по вопросам применения законо­дательства обязательны для судов, других органов и должностных лиц, при­меняющих закон, по которому дано разъяснение.}

Несомненно, что достаточно часто Верховный Суд РФ не ограничива­ется разъяснением (толкованием) норм материального и процессуального права, в том числе в части применения аналогии закона и права, но и воспол­няет пробелы и разрешает противоречия в законодательстве, что ненормаль­но. Восполнять пробелы и устранять противоречия в законодательстве долж­ны те, кто творит право.

Несмотря на то, что Высший Арбитражный Суд РФ более активно, чем Верховный Суд РФ, принимает участие в разъяснении налогового законода­тельства, можно привести примеры, когда ВС РФ опережает ВАС РФ в неко­торых позициях.

Так, Определением кассационной коллегии Верховного Суда Россий­ской Федерации от 1 мая 2005 года № КАС05-068² по вопросу об оплате гос­пошлины указано, что Налоговый кодекс РФ закрепил льготу по уплате гос­пошлины только в тех случаях, когда государственные органы участвуют в деле в порядке части 1 статьи 46 ГПК РФ с заявлением в защиту прав, свобод и законных интересов других лиц или неопределенного круга лиц и высту­пают в качестве процессуальных истцов (заявителей). Если же государствен­ный орган выступает в качестве ответчика по делу, то при подаче кассацион­ной жалобы на решение суда он должен уплачивать госпошлину на общих основаниях и ссылка на подпункт 19 пункта 1 статьи 333.36 несостоятельна³.

Из Определения Верховного Суда РФ следует еще один важный вывод: судебные расходы, понесенные налогоплательщиком — заявителем иска, в пользу которого принят судебный акт, подлежат взысканию арбитражным судом с налогового органа, а не возврату налогоплательщику из бюджета. Этот подход соответствует положениям пункта 1 статьи 110 АПК РФ, при­меняемым с учетом позиции Верховного Суда РФ об отсутствии права на льгот)' по уплате пошлины.

Представляется что положения, закрепленные в Определении ВС РФ, должны быть распространены и на порядок рассмотрения дел в арбитражных судах, в связи с чем ВАС РФ должен также издать соответствующие разъяс­нения¹.

Необходимо также отметить, что существует практика принятия совме­стных постановлений ВАС РФ и ВС РФ. В области налоговых правоотноше­ний к таким актам можно отнести Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой На­логового кодекса Российской Федерации»^{[273] [274] и Постановление Пленума Вер­ховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01 июля 1996 года № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»?}

Таким образом, можно сделать вывод, о целесообразности взаимодей­ствия между высшими судебными инстанциями России по вопросам приме­нения налогового законодательства.

В целом представляется правильным мнение В.М. Лебедева, что в бу­дущем судебное творчество, то есть судебная практика, в том числе судебные прецеденты по конкретным делам, станет все более активно использоваться для создания новых законов и правовых норм^[275].

Завершая исследование по данному вопросу, можно сделать следую­щие выводы.

Роль судебной практики в правовом обеспечении механизма разреше­ния налоговых споров в настоящее время сводится как к выявлению смысла большинства налоговых законов, так и к выработке новых подходов, разви­вающих нормы налогового законодательства.

Процесс реализации судебными органами законодательства о налогах и сборах должен служить своеобразным ориентиром для деятельности органов, наделенных правом законодательной инициативы, и законодателя.

При разрешении конкретного налогового спора налогоплательщик, равно как и суд, в первую очередь должен обратиться к судебной практике по схожим делам своего округа, и лишь в отсутствие подобной практики в дан­ном регионе, обращаться к постановлениям иных ФАС. Указанную позицию, на наш взгляд, следует закрепить в Законе «Об арбитражных судах в РФ».

В то же время, в условиях расширения области судебного усмотрения и большой роли судебных органов в разрешении налоговых споров необходи­мо повышать уровень экономических знаний судей и специалистов судов, а также усилить общественный контроль за деятельностью судов, обеспечить прозрачность их работы.