1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров

В каждой правовой системе и отрасли права выделяются исходные, оп­ределяющие идеи, положения, установки, которые составляют нравственную и организационную основу возникновения, развития и функционирования права.

Представляется, что принципы имеют большое значение и в реализа­ции механизма разрешения налоговых споров. Значение принципов правово­го регулирования способов разрешения налоговых споров заключается в сле­дующем. Во-первых, принципы являются ориентиром в нормотворческой деятельности при совершенствовании механизма разрешения налоговых спо­ров. Во-вторых, такие принципы позволяют юрисдикционным органам, раз­решающим налоговые споры, правильно применить законодательство и объ­ективно в соответствии с законодательством разрешить конкретный налоговый спор.

В то же время, в связи с тем, что нормы, входящие в механизм разре­шения налоговых споров, содержатся в нормативных правовых актах различ­ных отраслей законодательства (финансового, административного права), со­ответственно, не существует единых принципов, обеспечивающих порядок разрешения налоговых споров.

Таким образом, необходимо отметить, что принципы правового обес­печения порядка разрешения налоговых споров неоднородны для разных способов разрешения налоговых споров и содержатся в различных отраслях законодательства. В то же время присутствует определенная взаимосвязь принципов.

Принципы правового регулирования способов разрешения налоговых споров целесообразно разделить на четыре группы.

Первую группу составляют конституционные принципы, играющие важную роль в процессе разрешения налоговых споров.

Вторую и третью группу принципов соответственно способам разре­шения налоговых споров составляют принципы, обеспечивающие разреше­ние налоговых споров в судебном и административном порядке.

Четвертая группа принципов включает в себя некоторые общие прин­ципы налогового права.

Рассмотрим указанные группы принципов по порядку.

В первую очередь, необходимо рассмотреть конституционные принци­пы, характерные для общего механизма разрешения налоговых споров.

П. 2 Ст. 15 Конституции РФ определяет принцип законности: органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные ли­ца, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и зако­ны. Смысл этого принципа в механизме разрешения налоговых споров за­ключается в создании надлежащей правовой основы для деятельности государственных органов, в юрисдикцию которых входит разрешение спо­ров, в соблюдении указанными органами адресованных им законов и подза­конных нормативных актов. Представляется, что надлежащая процессуаль­ная регламентация разрешения налоговых споров является необходимой предпосылкой для исполнения субъектами процесса соответствующих про­цедур.

Ст. 45 и 46 Конституции РФ определяет пределы защиты прав - в Рос­сийской Федерации гарантируется государственная защита прав и свобод че­ловека и гражданина; каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод; решения и действия (или бездействие) органов государственной вла­сти, органов местного самоуправления, общественных объединений и долж­ностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Ст. 35 Конституции РФ устанавливает, что никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда. Данный принцип имеет важ­ное значение при рассмотрении вопроса о взыскании налогов, пени и штра­фов в судебном или внесудебном порядке¹. Обязанность каждого платить за­конно установленные налоги и сборы определена ст. 57 НК РФ.

И наконец, ст. 53 Конституции РФ устанавливает право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездейст­вием) органов государственной власти или их должностных лиц.

Порядок разрешения налоговых споров во внесудебном порядке опре­деляется Налоговым кодексом РФ, а также Регламентом рассмотрения спо­ров в досудебном порядке^{[142] [143].}

В связи с отсутствием четкого перечня принципов разрешения налого­вых споров во внесудебном, то есть административном, порядке, обратимся к принципам, обеспечивающим административно-юрисдикционную деятель­ность при разрешении административно-правовых споров. Как отмечается в литературе, во всех случаях осуществления административно- юрисдикционной деятельности необходимо обеспечение определенных про­цессуальных принципов^[144].

Основу этих принципов составляет принцип законности, а все процес­суальные принципы служат обеспечению реальности законности при рас­смотрении и разрешении индивидуальных административных дел спорного

характера, при применении административно-принудительных мер, а также в процедурном производстве^[145].

Кроме принципа законности, также выделяются следующие принципы:

- компетентности: полномочиями административно-юрисдикционного характера наделены лишь отдельные субъекты исполнительной власти. Стро­гое соблюдение принципа компетентности обеспечивает надлежащее приме­нение юридических средств воздействия, способствует усилению ответст­венности полномочных органов (должностных лиц) за совершение ими процессуальных действий;

- охраны интересов личности и государства: принцип предполагает не­обходимость надлежащего использования сторонами административно- юрисдикционного процесса своих прав, гарантий прав и законных интересов личности и интересов государства;

- процессуального равенства: данный принцип подразумевает равенст­во сторон, во-первых, перед законом и, во-вторых, наделение каждой сторо­ны определенным объемом взаимных процессуальных прав и обязанностей;

- достижения материальной истины: принцип тщательного изучения всех условий и обстоятельств, связанных с данным индивидуальным, адми­нистративным делом, а также состязательность в ходе процессуального рас­смотрения дела;

- доступности: предполагает беспрепятственную возможность каждой из сторон участвовать во всех стадиях рассмотрения дела;

- гласности: содержанием данного принципа является открытое рас­смотрение административно-юрисдикционных дел;

- экономичности: принцип подразумевает установление достаточно сжатых сроков для осуществления всего комплекса административно­юрисдикционных действий;

- ответственности должностных лиц за правильное и эффективное ве­дение процесса^[146].

Рассмотрим, какие из этих принципов могут быть применены к адми­нистративному (внесудебному) порядку разрешения налоговых споров.

Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что при разрешении споров во внесудебном порядке соблюдаются не все из перечисленных принципов.

К принципам, обеспечивающим правовое регулирование внесудебного порядка разрешения налоговых споров, можно отнести следующие. В первую очередь, это законность - разрешение налоговых споров должно протекать в строгом соответствии с процедурой, установленной законом и разрешаться в соответствии с действующим законодательством. Второе место можно отвес­ти принципу компетентности: ст. 139 НК РФ четко устанавливает, что орга­ном, рассматривающим жалобы налогоплательщиков, является вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо.

Еще одним принципом, действующим в отношении внесудебного по­рядка разрешения налоговых споров, можно назвать принцип экономично­сти. Налоговый кодекс РФ устанавливает четкие сроки подачи, рассмотрения и вынесения решения по жалобе.

Нельзя говорить о полной реализации в рамках внесудебной процеду­ры разрешения налоговых споров таких принципов, как охрана интересов личности и государства, достижение материальной истины, процессуальное равенство, доступность, гласность, ответственность должностных лиц за пра­вильное ведение процесса.

Необходимо отметить, что при рассмотрении налоговых споров во вне­судебном порядке фактически отсутствует состязательность сторон спора, а также четко не закреплена законом возможность участия сторон на всех ста­диях рассмотрения дела. Так, п. 8.3 Регламента устанавливает, что Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков рассматривает жалобы налого­плательщиков в присутствии их должностных лиц или представителей при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или без­действие не соответствуют законодательству РФ. А в п. 8.4 говорится, что по тем же основаниям могут приглашаться представители нижестоящих налого­вых органов.

Указанные формулировки говорят о том, что рассмотрение жалобы может проходить и без уведомления указанных лиц. При этом никак не рас­шифровывается, что это за достаточные основания. Таким образом, налого­плательщик фактически лишен возможности присутствовать при рассмотре­нии жалобы, что затрудняет реализацию принципов доступности и состязательности сторон.

Как представляется, именно отсутствие указанных принципов при раз­решении налоговых споров во внесудебном порядке приводит к тому, что эффективность разрешения споров чрезвычайно мала, и налогоплательщики все чаще предпочитают напрямую обращаться в суд, минуя внесудебный по­рядок. Такой же позиции придерживается С.Г. Пепеляев, указывая на необъ­ективность при рассмотрении жалоб налогоплательщиков*.

Таким образом, в России, как показывает сложившаяся практика, су­ществующий порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоя­щим должностным лицом и вышестоящим налоговым органом далеко не удовлетворяет требованиям беспристрастности и объективности решения спора.

Представляется необходимым нормативно закрепить такие принципы, как доступности, состязательности сторон, а также процессуального равенст­ва сторон при разрешении налоговых споров во внесудебном порядке. Ис­пользование этих принципов позволит повысить эффективность данного по­рядка разрешения налоговых споров, что, в свою очередь, может привести к снижению нагрузки судей по таким категориям дел. Необходимо отметить, что при разработке указанных принципов было бы целесообразно обратиться к опыту' зарубежных стран по разрешению налоговых конфликтов в связи с тем, что во многих странах широко используется административный порядок разрешения налоговых споров.

Урегулирование налоговых споров в судебном порядке предполагает использование принципов, установленных гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством*. Думается, что такие принципы в полной мере реализуются при судебном разрешении налоговых споров. Рассмотрение данных принципов находится за пределами нашего ис­следования.

Необходимо также рассмотреть основные принципы налогового права, обеспечивающие разрешение налоговых споров. Необходимо отметить, что данные принципы могут применяться как при судебном, так и при внесудеб­ном порядках разрешения споров. Принципы налогообложения играют большую роль при разрешении налоговых споров. Судебные инстанции ис­пользуют основные принципы налогообложения в качестве презумпции при разрешении споров, возникающих из-за пробелов в законодательстве. Дан­ные принципы непосредственно определяют структуру и объем полномочий налоговых органов, и соответственно лежат в основе оценки законности кон­кретных действий и решений налоговых администраций.

В связи с этим нам представляется верным определение принципов на­логообложения, данное С.Г. Пепеляевым: принципы налогообложения - это направление поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет)^{[147] [148].}

В основе построения налоговой системы лежит совокупность опреде­ленных принципов, определяющих сущность всей налоговой системы Рос­сийской Федерации. Эти принципы являются ориентиром при формировании налоговой политики государства.

Важнейшим принципом финансового права и его подотрасли - налого­вого права - является принцип приоритета публичных интересов в правовом урегулировании отношений в области финансовой деятельности государст­венных и муниципальных образований¹. Хотя «в конечном итоге реализация этого принципа отражается на частных интересах личности»^{[149] [150].}

Представляется очень важной позиция, которую занимают многие ав­торы о том, что в налоговых правоотношениях большое значение имеет сба­лансированность фискальных интересов государства и налогоплательщиков, то есть сочетание публичных и частных интересов в имущественных отно­шениях^[151]. О балансе частного и публичного интересов неоднократно упоми­нает и Конституционный Суд РФ в своих решениях^[152]. Следует согласиться с мнением Ю.А. Крохиной о том, что «объективная потенциальная конфликт­ность налоговых отношений должна преодолеваться путем достижения ба­ланса, согласованности интересов субъектов налогового права»^[153].

Принцип публичности определяет всю фискальную политику государ­ства, и, как следствие, влияет, в том числе на способы разрешения налоговых конфликтов.

Установление оптимальных путей разрешения налоговых конфликтов, в том числе путем законодательного закрепления необходимых процедур разрешения налоговых споров, является одним из путей достижения указан­ного баланса. Постоянно происходит обновление законодательства с целью поиска оптимальных способов воздействия на налоговые отношения. В то же время, представляется, что достижение баланса интересов между государст­вом и налогоплательщиками возможно с помощью нахождения компромисса, путем проведения переговоров и мирного урегулирования споров.

Задачей исследования является выявление принципов налогового пра­ва, имеющих приоритетное значение при разрешении налоговых споров.

К таким принципам, в первую очередь, следует отнести принцип пре­зумпции толкования в пользу налогоплательщика (иных лиц) всех неустра­нимых сомнении, противоречий и неясностей актов законодательства о нало­гах и сборах, тесно связанный с ним принцип добросовестности, а также презумпцию* невиновности.

Необходимо отметить, что в литературе наблюдается некоторое сме­шение понятий «принцип» и «презумпция». Так, положение п. 7 ст. 3 НК РФ «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законода­тельства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пла­тельщика сборов)» определяется разными авторами как принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, про­тиворечий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах^{[154] [155]; принцип определенности налогообложения[156], презумпция правильности действий на­логоплательщика[157], презумпция правоты налогоплательщика.[158]}

В связи с этим будем полагать, что различные презумпции, используе­мые при разрешении налоговых споров, также есть основополагающие нача­ла налогового права и, соответственно, в некотором роде относятся к прин­ципам правового обеспечения разрешения налоговых споров*.

Кратко рассмотрим названные принципы применительно к обеспече­нию способов урегулирования налоговых споров.

Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех не­устранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Данный принцип закреплен в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ. А.В. Брызгалин называет данный принцип «революционным», указывая, что п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, действуя во взаимосвязи, призваны определить основы взаи­моотношений частного налогоплательщика и государства^{[159] [160].}

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года № 11-П устанавливается, что общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принци­па равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нару­шению принципов равенства и верховенства закона^[161].

Представляется, что неясность и противоречивость российского нало­гового законодательства является бесспорным фактом. Именно поэтому зна­чение данного принципа трудно переоценить.

Несмотря на то, что п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ может непосред­ственно применяться налогоплательщиками для своей защиты, как во внесу­дебном, так и в судебном порядке, хотелось бы отметить тот факт, что дейст­вие данного принципа при разрешении налоговых споров во внесудебном порядке существенно ограничено. В первую очередь, это связано с тем, что налоговые органы действуют на основании подзаконных нормативных актов, являющихся для них обязательными, которые нередко противоречат Налого­вому кодексу РФ и иным федеральным законам.

Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех не­устранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, закрепленный в п. 6 и 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, несо­мненно защищает интересы налогоплательщиков и имеет непосредственное практическое значение при рассмотретш налоговых споров в судебных ор­ганах^[162]. А.В. Брызгалин справедливо отмечает положительное влияние судеб­ной системы на реализацию данного принципа, и, в первую очередь, на влия­ние судей арбитражных судов, которые в условиях отсутствия четкого правового регулирования налоговых отношений пытались при разрешении налоговых споров дать полную и объективную правовую оценку тем или иным нормам закона исходя из их смысла и только на этом основании выно- сили решения, которые, особенно в сфере налогообложения, носили характер настоящих прецедентов¹.

Применение данного принципа во многом зависит от профессионализ­ма судьи, принимающего решение по конкретному налоговому спору. Судье необходимо учитывать, что нс все сомнения толкуются в пользу налогопла­тельщика, а только те из них, которые являются следствием и основаны на неустранимых противоречиях и неясностях налоговых законов. Таким обра­зом, толкуя то или иное положение налогового законодательства в пользу налогоплательщика, судья принимает на себя большую ответственность и должен обосновать такую позицию.

Необходимо отметить, что данный принцип неразрывно связан с прин­ципом добросовестности^{[163] [164], и эта взаимосвязь придает ему новое значение. В последнее время в литературе идет непрерывное обсуждение действия прин­ципа добросовестности[165]. Выводы, к которым приходят различные авторы, не однозначны. Рассмотрим основные позиции, высказываемые о принципе доб­росовестности.}

М.В. Карасева применительно к налоговому праву формулирует пре­зумпцию добросовестности следующим образом: пока не доказано иное, на­логоплательщик признается добросовестным. Содержание данной презумп­ции сводится к предположению о том, что налогоплательщик добросовестен, то есть он сообразует свое поведение с требованиями норм налогового пра­ва^[166].

Как отмечает Д.В. Винницкий, проблемы защиты добросовестного уча­стника отношения и средства противодействия злоупотреблению правом в сфере налогообложения не получили развернутой регламентации в дейст­вующем налоговом законодательстве¹. Между тем практика Конституцион­ного Суда РФ, арбитражных судов и судов общей юрисдикции показывает, что юридические конструкции «добросовестность» и «злоупотребление» ока­зываются востребованными в налоговом праве.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствуют не только понятие «добросовестность», но и процедурные аспекты опровержения налоговыми органами презумпции добросовестности налогоплательщика, а также послед­ствия такого опровержения.

Однако это не означает, что налоговое право безразлично к этому принципу. Напротив, для данной отрасли добросовестность имеет основопо­лагающее значение при разрешении споров и применении конкретных нало­гово-правовых норм. Это наглядно продемонстрировано в Определении Кон­ституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года № 138-0 по ходатайству МНС РФ «О разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октяб­ря 1998 года «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ»^{[167] [168]. Напомним, что мотивировочная часть данного Постановления основана на категории «добросовестный нало­гоплательщик». Как было отмечено в данном Постановлении, «...повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности». «...Конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогопла­тельщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло»'’.}

В некоторых решениях Конституционного Суда РФ специально указы­вается на необходимость выяснения того, насколько действия участника на­логовых отношений были добросовестны. Так, в Постановлении Конститу­ционного Суда РФ от 28 октября 1999 года № 14-П* отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу за­кона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела, виновное не­принятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспе­чению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения долж­ником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их вы­платы кредитору, факты создания банком - налогоплательщиком искусствен­ной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налого­вым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привле­чении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.

В настоящее время можно выделить три основные категории налого­вых споров, где чаще всего встречается термин «недобросовестность налого­плательщика» в различных проявлениях:

- уплата налогов через проблемные банки;

- возмещение (зачет) НДС по экспортным сделкам, облагаемым по на­логовой ставке 0%;

- использование схем налоговой оптимизации.

Принятие Постановления КС РФ от 14 июля 2005 года «По делу о про­верке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Россий­ской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа»² подняло проблему использования принципа добросовестности на новый уровень. Данное По­становление устанавливает, что «в случае воспрепятствования налогопла­тельщиком осуществлению налогового контроля и проведеншо налоговой проверки - может признаваться уважительными причины пропуска налого­вым органом срока давности привлечения к ответственности», а «суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, незави­симого, объективного и беспристрастного правосудия ... вправе,... по хода­тайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные дейст­вия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени». Таким образом, Конституционный суд отмечает, что ст. 113 НК РФ, устанав­ливающая срок давности привлечения к налоговой ответственности 3 года, распространяет свое действие лишь на добросовестных налогоплательщиков. При этом Суд указывает, что «федеральный законодатель ... правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последст­вий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений». Представляется, что Постановление КС РФ от 14 июля 2005 года вызовет новую волну налоговых споров, связанных с при­влечением к налоговой ответственности, при этом суды будут руководство­ваться в этих случаях принципом добросовестности налогоплательщика.

Таким образом, в настоящее время установление добросовестности или недобросовестности действий конкретных лиц по уплате налогов относится к компетенции судов, рассматривающих дела на основе исследования факти­ческих обстоятельств. То есть формирование критериев недобросовестности зависит от судебно-арбитражной практики, поскольку при разрешении дел, связанных с оценкой добросовестности налогоплательщика, возможно опе­рировать только субъективными и оценочными понятиями.

Как отмечает В.Л. Ардашев, адекватность оценки действий налогопла­тельщика через призму добросовестности в совокупности с фактическими обстоятельствами налогового спора всецело зависит от внутреннего убежде­ния (субъективного усмотрения) правоприменителя, что недопустимо в нало­говых правоотношениях, требующих определенности взаимных прав и обя­занностей их участников^[169].

Высказанная точка зрения представляется нам обоснованной, правиль­ность оценки действий налогоплательщика на практике зависит от уровня правосознания правоприменителя и, в первую очередь, судей арбитражных судов, что обусловливает повышенные профессиональные и психологиче­ские требования к ним. Все споры вокруг недобросовестности налогопла­тельщика так или иначе сводятся к субъективной оценке доказательств, ос­нованной на внутреннем убеждении судьи. При этом такая оценка связана не только с психологией судьи и его профессионализмом, но и в немалой степе­ни с экономической, в том числе налоговой политикой государства. Пробле­ма заключается в том, что ввиду отсутствия четких критериев добросовест­ности налогоплательщика, а также в связи с тем, что экономическая обстановка в стране не способствует предсказуемости судебных решений по налоговым спорам, суд, при наличии сомнений в добросовестности налого­плательщика, зачастую выносит непредсказуемое решение.

Исход налогового спора стал в высшей степени зависеть от умения на­логоплательщика обосновать изложенную позицию и убедить суд в своей правоте не только посредством права, но и путем системного анализа факти­ческих обстоятельств. Таким образом, в настоящее время в налоговом споре исследование вопросов факта приобретает первостепенное значение.

Необходимо отметить, что принцип добросовестности в меньшей сте­пени применяется при внесудебном разрешении налоговых споров. Как пока­зывает практика, налоговые органы фактически забыли о существовании принципа добросовестности налогоплательщика и при проведении меро­приятий налогового контроля руководствуются совершенно обратным прин- цилом, предлагая налогоплательщику самому доказать свою добросовест­ность.

В целом можно сказать, что отсутствие цельного и достаточного регу­лирования понятия «добросовестность» объективно провоцирует слишком «широкое» административное и судебное усмотрение, а использование кате­гории недобросовестности при отсутствии четких критериев ее оценки явля­ется прямой предпосылкой для злоупотребления правом со стороны органов государства. Таким образом, назрела необходимость нормативного закрепле­ния принципа добросовестности.

Так, Д.В. Винницкий предлагает дополнить ст. 3 НК РФ положениями о том, что обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов нельзя обойти при помощи злоупотребления правом и что законодательство о налогах и сборах основывается на предположении добросовестности нало­гоплательщиков (плательщиков сборов)¹.

В то же время, существует иное мнение: в налоговом законодательстве нет необходимости прямо закреплять презумпцию добросовестности налого­плательщика и, как следствие, норму о недопустимости злоупотребления на­логоплательщиком своими правами, поскольку прямо закрепленная в зако­нодательстве данная презумпция всегда будет порождать опасность незаконного признания действий налогоплательщика недобросовестными со стороны правоприменительных органов^{[170] [171]. Д.М. Щекин представляет более предпочтительным специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с тем, чтобы устранить неблагоприятные последствия не­добросовестных действий налогоплательщика[172].}

Отчасти следует согласиться с мнением Д.М. Щекина. Ведь закрепле­ние конкретных признаков добросовестности или недобросовестности в На­логовом кодексе РФ фактически невозможно, так как невозможно преду­смотреть все возможные недобросовестные действия налогоплательщика. В то же время, любая налоговая оптимизация налогоплательщика может быть поставлена под сомнение, так как всегда будет существовать опасность при­знания действий налогоплательщика недобросовестными.

Оценку обстоятельств, порождающих сомнение в добросовестности налогоплательщиков, думается целесообразнее устанавливать не в Налого­вом кодексе РФ, а закреплять в виде обобщения судебной практики, напри­мер, постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда РФ. Это позво­лит более оперативно реагировать на изменения в налоговой сфере. В настоящее время подготовлен проект информационного письма ВАС РФ «Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налого­плательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах». В частности, в письме говорится, что судебная практика налоговых споров ис­ходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участ­ников правоотношений в сфере экономики. Разумность и добросовестность действий налогоплательщика предполагаются.

В связи с этим можно сделать выводы том, что направлением даль­нейшего развития налогового законодательства в части установления прин­ципа добросовестности, а также разграничения недобросовестности и проти­воправности должны стать:

- закрепление в НК РФ общей нормы - принципа добросовестности действий в налоговых отношениях, который означает, что до установления вины налогоплательщика налоговый орган не имеет права говорить о его не­добросовестности и на основании этого ущемлять его в правах.

- принуждение налогоплательщика, признанного недобросовестным, к исполнению обязанностей или ненаступление ожидаемых им налоговых по­следствий как способ устранения недобросовестных действии;

- неукоснительное соблюдение процедур и сроков, закрепленных зако­нодательством о налогах и сборах, в том числе при разрешении налоговых споров, а также при решении вопросов о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В заключение рассмотрения проблем использования принципа добро­совестности, хотелось бы отметить, что необходимо говорить не только о добросовестности налогоплательщика, но также о добросовестности налого­вых органов, о проблеме взаимной ответственности органов государства и налогоплательщиков. Представляется, что взаимоотношения между государ­ством в лице налоговых органов и налогоплательщиками должны приобрести характер упорядоченности и предсказуемости.

Несколько слов хотелось бы уделить и презумпции невиновности - очень важному принципу, обеспечивающему разрешение налоговых споров при привлечении лиц к ответственности за совершение налоговых правона­рушений. >

Как справедливо отмечает А.В. Брызгалин, презумпция невиновности - это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс обеспечивает презумпцию невиновности. Если нет процесса, то и презумпция невиновности по большому счету ни к чему?

Как следовало из п. 6 ст. 108 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда».

При этом в литературе высказывались две диаметрально противопо­ложные позиции. Одни авторы полагали, что поскольку вина правонаруши­теля устанавливается исключительно судом, то и составление акта проверки

¹ Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применение // Хозяйство и право. 1999. N° 9.

и фиксации в нем тех или иных фактов нарушения законодательства о нало­гах и сборах еще не означает, что налогоплательщик допустил налоговое правонарушение¹. В то же время в качестве документов, в которых отража­ются данные о виновности плательщика, выступают акт проверки с соответ­ствующими приложениями и решение (постановление) о привлечении нало­гоплательщика к ответственности.

Другие авторы, отмечая ошибочность такого подхода законодателя, указывали, что распространение такой формулировки презумпции невинов­ности на доказывание вины в совершении налогового правонарушения соз­дает серьезные препятствия для реализации полномочий руководителя нало­гового органа на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения^{[173] [174].}

Представляется более верной вторая позиция. Фактически вину нало­гоплательщика при совершении налогового правонарушения устанавливают налоговые органы, а суд лишь проверяет правильность решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Именно по этому пути и пошел законодатель: Федеральным законом от 4 ноября 2005 года^[175] из п. 6 ст. 108 НК РФ исключены слова «и установлена вступившим в законную силу решением суда».

Таким образом, с 1 января 2006 года вину налогоплательщика доказы­вают налоговые органы. В связи с этим высказываются мнения о том, что презумпция невиновности налогоплательщиков больше нс действует, и нало­гоплательщик при обжаловании в суд решений налоговых органов о привле­чении к налоговой ответственности будет вынужден полностью нести бремя доказывания своей невиновности. Следует отметить ошибочность такого подхода. Закон от 4 ноября 2005 года не содержит никаких положений, воз­лагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по доказы­ванию. Закрепленную в АПК РФ и ГПК РФ обязанность налоговых органов по искам данной категории доказывать законность принятия своих решений никто не отменял, в связи с чем налоговые органы в случае обжалования их решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности будут обязаны представить доказательства соответствия вынесенных реше­ний закону.

В целом, рассматривая особенности принципов правового обеспечения урегулирования налоговых споров, необходимо отметить, что на современ­ном этапе развития процедуры разрешения налоговых споров появилась объ­ективная необходимость в объединении всех существующих принципов в ло­гически обоснованную иерархическую систему, которая позволила бы учитывать их характерные особенности и взаимосвязи между ними. Данная система должна носить универсальный характер. Создание единой системы принципов окажет существенное влияние на процессы совершенствования налогового законодательства, что позволит усовершенствовать правовую ба­зу,, определяющую порядок разрешения налоговых споров; устранить дефор­мации правового механизма, регулирующего такие споры.

Подводя итоги нашего исследования о принципах правового обеспече­ния способов урегулирования налоговых споров, можно сделать следующие выводы.

Принципы правового обеспечения порядка разрешения налоговых спо­ров, неоднородны для разных способов разрешения налоговых споров и со­держатся в различных отраслях законодательства. В то же время принципы находятся в определенной взаимосвязи.

Принципы, обеспечивающие разрешение налоговых споров, можно разделить на четыре группы. Первая группа - принципы, закрепленные в Конституции РФ. Вторая и третья группа принципов соответствует способам разрешения налоговых споров, ее составляют процессуальные принципы, обеспечивающие разрешение налоговых споров в судебном или внесудебном порядке. Четвертая группа принципов - это общие принципы налогового права, играющие определенную роль при разрешении налоговых споров.

В то же время, появилась объективная необходимость в объединении всех существующих принципов в логически обоснованную иерархическую систему, которая позволила бы учитывать их характерные особенности и взаимосвязи между ними.

Существующий порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящим должностным лицом и вышестоящим налоговым органом сви­детельствует о том, ’гто многие принципы не находят своего применения. Необходимо нормативное закрепление таких принципов, как доступности, состязательности сторон, а также процессуального равенства сторон при раз­решении налоговых споров во внесудебном порядке.

Среди принципов налогового права большое значение при разрешении налоговых споров имеет принцип презумпции толкования в пользу налого­плательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, принцип добросовестности, а также презумпция невиновности.