Правовые основы налогового контроля в Российской Федерации

В данную группу источников правового регулирования процедур налогового контроля входят и подзаконные нормативные акты Правительства Российской Федерации. К их числу относится Положение о Федеральной

налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства России от 30 сентября 2004 г. № 506? Постановления Правительства Российской Федерации, в основном, регламентируют порядок учета и регистрации налогоплательщиков, например: от 16 октября 2003 г. № 630 «О Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, правилах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов (сведений) и передачи их на постоянное хранение в государственные архивы, а также о внесении изменений и дополнений в постановления Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. № 438 и 439»,^{[238] [239]} от 26 февраля 2004 г. № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»^[240] и др.

Учитывая, что ФНС России подведомственна Министерству финансов Российской Федерации и в установленной сфере деятельности не вправе осуществлять нормативно-правовое регулирование, подзаконные нормативные акты Минфина являются обязательными для исполнения налоговыми органами. Так, Приказом Министерства финансов России от 9 августа 2005 г. № 101 н «Об утверждении положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы»^[241] разграничены полномочия территориальных налоговых органов, в том числе, в сфере налогового контроля.

Что касается подзаконных нормативных правовых актов самих налоговых органов, то следует отметить, что до настоящего времени продолжает свое действие большое количество документов, принятых

еще Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. К ним, в частности, относятся: Приказ МНС РФ от 19 июля 1999 г. № АП-3-12/224 «О мероприятиях по обеспечению применения идентификационных номеров налогоплателыциков-физических лиц в налоговой отчетности»,¹ Приказ МНС РФ от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290 «Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке»,^{[244] [245] Приказ МНС РФ от 15 октября}

2002 г. № БГ-3-06/573 «Об усилении контроля за полнотой и качеством проведения мероприятий налогового контроля по проверке обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров»,^[246] Приказ МНС РФ от 17 ноября

2003 г. № БГ-3-06/627@ «Об утверждении Единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам»^[247] и др.

Порядок проведения налоговых проверок до принятия последних изменений в часть первую НК РФ Федеральным законом № 137-ФЗ регламентировался приказами МНС РФ: от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 года № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»,^[248] от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок»,^[249] от 7 февраля 2000 г. № АП -3-16/34 «Об утверждении дополнения № 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденному Приказом Министра Российской Федерации по налогам и сборам от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318».^[250]

В связи с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ Приказом ФНС России от 18 августа 2006 г. № ММ-3-01/538@^[251] был утвержден

План мероприятий по реализации указанного Закона, предусматривающий разработку необходимых документов для новой редакции главы 14 НК РФ «Налоговый контроль». На сегодняшний день приняты следующие приказы ФНС России: от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-09/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации»,¹ от 13 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/860@ «Об утверждении формы акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушений (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и требований к его составлению».^{[252] [253] Перед ФНС России стоит и еще одна задача - разработать и принять Административный регламент.}

Среди ведомственных правовых актов ФНС России в сфере налогового контроля отметим также Приказ ФНС России от 29 апреля 2005 г. № САЭ-3- 06/187@ «Об утверждении Регламента взаимодействия между структурными подразделениями центрального аппарата ФНС России по вопросам назначения и проведения мероприятий налогового контроля в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей».^[254] Согласно п.1.1, данного Приказа, Регламент разработан с целью упорядочения мероприятий налогового контроля и определяет порядок их назначения, проведения и учета.

Большое количество ведомственных нормативных актов налоговых органов определяет особенности учета организаций и физических лиц, в частности: Приказ МНС РФ от 19 декабря 2002 г. № БГ-3-09/722 «Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах

по месту осуществления предпринимательской деятельности»,¹ Приказ МНС РФ от 19 августа 2003 г. № БГ-3-09/426 «Об учете иностранных организаций в налоговых органах»,^{[255] [256] Приказ МНС РФ от 31 декабря 2003 г. № БГ-3-09/731 «Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых»,[257] Приказ МНС РФ от 17 марта 2004 г. № САЭ-3-09/207 «Об утверждении форм документов, используемых при учете налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, а также особенностей учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения»,[258] Приказ ФНС РФ от 26 апреля 2005 г. № САЭ-3-09/178@ «Об утверждении формы № 9-КНУ «Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика»,[259] Приказ ФНС РФ от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-09/826@ «Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц».[260]}

В своей контрольной деятельности налоговые органы используют большое количество ведомственных правовых актов для служебного пользования (регламенты, методические указания, инструкции и др.).^[261] Письма налоговых органов не носят нормативного характера и являются разъяснениями по конкретным запросам.

Нормативные правовые акты налоговых органов вне зависимости от органа их принявшего не являются актами законодательства о налогах и сборах, любые противоречия между ведомственными актами и нормами НК РФ должны решаться в пользу Налогового кодекса. При рассмотрении дел суды,

как следует из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом РФ, должны в каждом конкретном случае обязаны выяснить, соответствует ли он актам законодательства о налогах и сборах?

Следующую группу источников правового регулирования процедур налогового контроля подзаконного уровня образуют совместные документы налоговых органов с другими органами власти, например: Приказ Минфина РФ № 20н и МНС РФ № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке»,^{[262] [263] Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22 января 2004 г. №№ 76, АС-3-06/37 «Об утверждении Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок»[264] и др.}

Нормативные правовые акты органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в области налогов и сборов, принимаемые в пределах их полномочий, непосредственно не регламентируют процедуры налогового контроля, однако они используются налоговыми органами при проверке правильности и своевременности исчисления и уплаты региональных и местных налогов.

В рамках настоящего диссертационного исследования представляется важным кратко охарактеризовать изменения, внесенные в процедуры налоговых проверок Федеральным законом «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Следует признать, что многие существенные проблемы правового регулирования процедур налогового контроля, наконец, нашли свое разрешение.

Принципиальные изменения претерпели нормы ст. 88 Кодекса, регламентирующие процедуру проведения камеральных проверок. В первую очередь, это касается объема документов, дополнительно истребуемых налоговым органом при проведении данного вида проверки. Теперь количество истребуемых документов частично ограничено. В частности, предусмотрено право налоговых органов истребовать следующие документы:

1) пояснения налогоплательщика - в случае выявления проверкой ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученных им в ходе налогового контроля. О выявлении подобных ошибок, противоречий или несоответствий налоговый орган сообщает налогоплательщику, направляя требование с предложением в течение 5 дней представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок;

2) документы, подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы, - в случае использования ими соответствующих льгот;

3) документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС, - в случае проведения проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога;

4) дополнительные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов, - в случае проведения проверки по данным налогам.

Истребование у налогоплательщика каких-либо иных дополнительных сведений, объяснений и документов не допускается, если только представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ.

По мнению Сашичева В.В., с введением данных поправок возможности камеральной проверки резко снижаются, в связи с чем, центр тяжести в кон­

трольной работе неизбежно должен быть перенесен налоговыми органами на выездные проверки.^[265] Вынуждены не согласиться с изложенной точкой зрения, так как считаем, что при профессиональном подходе к составлению требований о представлении налогоплательщиком пояснений объем получаемой налоговыми органами при проведении камеральной проверки информации все же может быть вполне достаточным.

Другим важным нововведением, касающимся процедуры камеральных проверок, является обязанность налогового органа в случае выявления по результатам проверки факта нарушения законодательства о налогах и сборах составлять акт проверки, что, безусловно, позволит не только преодолеть имеющуюся правовую неопределенность в вопросе оформления результатов камеральных проверок, но и обеспечить участие налогоплательщика в процедуре производства по делу о налоговых нарушениях, выявленных по результатам данных проверок. Последнее обстоятельство представляется исключительно важным условием для обеспечения объективности принимаемых по итогам этих проверок решений.

Говоря об изменениях в процедуре камеральных проверок, нельзя не упомянуть об изменениях, внесенных в порядок представления налоговых деклараций (ст. 80 НК РФ). Во-первых, начинает сбываться давняя мечта налоговых органов о представлении налоговых деклараций в электронном виде. Законом установлено, что налогоплательщики со среднесписочной численностью работников на 1 января соответствующего года свыше 100 человек обязаны представлять данные декларации, а также расчеты авансовых платежей в электронном виде (до 1 января 2008 г. настоящая норма применяется в отношении налогоплательщиков со среднесписочной численностью работников по состоянию на 01.01.2007г. свыше 250 человек). Данная мера позволит налоговым органам существенно интенсифицировать обработку огромных массивов поступающей информации. Во-вторых, налогоплательщикам, не осуществляющим финансово-хозяйственную

деятельность, предоставлено право представлять декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России. В-третьих, во избежание избыточности включаемых в налоговую декларацию реквизитов в статье приведен исчерпывающий перечень сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов, которые могут не включаться в декларацию.

Серьезные изменения коснулись и процедуры проведения выездных проверок.

Так, введено ограничение количества выездных проверок, проводимых налоговым органом в течение календарного года, - не более 2 проверок (вместе с тем, предусмотрены и исключения из этого правила).

При определении количества выездных проверок налогоплательщика не будут учитываться самостоятельные (проведенные независимо от проверок самого налогоплательщика) выездные проверки его филиалов и представительств. Реально ограничена продолжительность проведения выездных проверок. Установлено, что базовый 2-месячный срок проведения проверки может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной проверки будут устанавливаться ФНС России. Предельно допустимый срок проведения проверки не может превышать 6 месяцев независимо от масштабов филиальной сети налогоплательщика.

Сохранено право налоговых органов проводить проверки филиалов и представительств независимо от проведения проверок самого налогоплательщика, но исключительно по вопросам исчисления и уплаты региональных и местных налогов. Последнее ограничение следует признать весьма разумным, поскольку проводить эти проверки по федеральным налогам не имеет никакого смысла. Кроме того, установлена предельная продолжительность таких проверок -1 месяц.

Срок проведения выездной проверки теперь исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении. Введена норма, обязывающая проверяющего вручить справку о проведении проверки налогоплательщику

или его представителю в последний день проверки. Тем самым решена стоявшая на протяжении целого ряда лет проблема обеспечения прозрачности сроков проведения проверок для налогоплательщика.

Существенно расширены возможности налоговых органов в вопросе назначения выездных проверок за предшествующие годы. По новому порядку в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Это означает, что, если такое решение вынесено, например, 31 декабря 2007 г., налоговый орган будет вправе проводить проверку за 2004,2005 и 2006 годы. К сожалению, остался неурегулированным вопрос о возможности охвата проверкой периодов года, в котором вынесено соответствующее решение. Сложившаяся арбитражная практика, как правило, допускает такую возможность. Как сложится данная практика в условиях действия новой редакции ст. 89 НК РФ, покажет время.

Детально стала регламентироваться процедура приостановления выездной проверки, перечень оснований для ее приостановления теперь жестко ограничен. Установлен и предельно допустимый срок приостановления проверки - 6 месяцев. При этом предусмотрено, что в случае неполучения налоговым органом в этот срок информации от иностранных государственных органов срок приостановления проверки может быть дополнительно увеличен на 3 месяца.

Внесены изменения и в нормы, регламентирующие процедуры назначения повторных выездных проверок. Определено, что выявление в ходе повторной проверки нарушений, ранее не установленных первоначальной проверкой, является обстоятельством, исключающим применение к налогоплательщику налоговых санкций. Введено дополнительное основание для назначения повторной проверки - представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Необходимость введения данной нормы обусловлена установленным для налоговых органов запретом истребовать у

налогоплательщика в ходе камеральной проверки дополнительные документы. Очевидно, что в этих условиях возможность качественной проверки правомерности сведений, заявленных в уточненной налоговой декларации, без назначения выездной проверки стала бы труднореализуемой.

Исключительно позитивной представляется новая норма, которая обязывает налогоплательщика обеспечить возможность должностных лиц налогового органа, проводящих выездную проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Данная норма позволит преодолеть правовую неопределенность в достаточно часто возникающих в практике контрольной работы ситуациях, когда проверяющие, не располагая конкретной информацией о видах и наименованиях имеющихся у налогоплательщика документов, вынуждены указывать в требовании лишь общую информацию об их возможном содержании.

Существенно, с пяти до десяти дней, увеличиваются сроки представления истребованных документов должностному лицу, проводящему налоговую проверку. При этом в соответствии с новым порядком исчисления срока проведения выездных проверок период между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых документов, в отличие от ранее действующего порядка, из указанного срока не исключается. Исходя из смысла п. 12 ст. 89 и абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ (с учетом внесенных изменений) налогоплательщик обязан обеспечить представление указанных документов на ознакомление незамедлительно; при этом срок такого ознакомления ограничен лишь рамками проведения выездной проверки.

Важную роль в решении проблемы ограничения объемов истребования налоговыми органами документов у налогоплательщиков призвана сыграть внесенная в ст. 93 НК РФ поправка, запрещающая налоговым органам истребовать при проведении налоговой проверки документы, ранее представленные при проведении камеральных или выездных проверок соответствующего проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы, ранее представленные налоговому

органу в виде подлинников, были возвращены проверяемому лицу, а также на случаи, когда представленные документы были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы. Законодатель предусмотрел отдаленный срок ее вступления в силу -1 января 2010 г.

Исключительно с положительной стороны следует охарактеризовать и положения вводимой ст. 93.1 НК РФ, регламентирующей порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов или налоговом агенте или информации о конкретных сделках. В ранее действующей редакции Кодекса данная процедура называлась встречной проверкой. Из новой редакции данный термин вполне обоснованно исключен, учитывая, что истребование документов само по себе еще не означает их проверку. Формулируя действующую редакцию части второй ст. 87 НК РФ, законодатель, по-видимому, под встречной проверкой подразумевал проверку документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у его контрагента, поскольку речь в данной норме идет исключительно об информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами (т.е. с контрагентами). Однако недостаточно четкая формулировка данной нормы позволяла налоговым органам проводить встречные проверки в отношении всей цепочки поставщиков товара, реализуемого налогоплательщиком. Вместе с тем представляется очевидным, что лишение налоговых органов возможности проверить всю цепочку поставщиков товара играло бы на руку организаторам схем уклонения от уплаты налогов, что является абсолютно недопустимым в виду возможного мошенничества с возмещением НДС.

Законодатель решил данную проблему следующим образом: во-первых, установлено право налогового органа, проводящего

налоговую проверку, истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, не только у его контрагента, но и у иных лиц, располагающих этими документами (информацией);

во-вторых, установлено новое право должностных лиц налоговых органов вне рамок проведения налоговых проверок истребовать, если имеется

обоснованная необходимость, информацию относительно конкретной сделки как у участников этой сделки, так и у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Таким образом, возможность направления налоговым органом «веерных» запросов исключается: информация может быть запрошена только в отношении конкретной сделки. В то же время сохраняется возможность запроса такой информации по цепочке продавцов товара.

Регламентирован механизм истребования информации о налогоплательщике и о конкретных сделках: если в ранее действующих условиях налоговый орган, проводящий проверку, вправе был запросить такую информацию как непосредственно у лица, которое может ею располагать, так и через налоговый орган по месту нахождения данного лица, то по новому порядку - только через другой налоговый орган.

Безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим органом или судом теперь признается нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. К существенным условиям отнесены обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснение. Кроме того, основаниями для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом могут быть признаны и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ отменена ст. 11 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», предусматривающая обязанность налоговых органов обеспечивать проведение документальных проверок налогоплательщиков-организаций не реже одного раза в два года. Хотя данная норма с момента вступления в силу части первой НК РФ фактически не применялась (из-за отсутствия понятия документальной проверки), в представлениях органов прокуратуры нередко фигурировали

замечания по поводу несоблюдения налоговыми органами требований указанной статьи. Отмена данной нормы ликвидирует последнее формальное препятствие к обеспечению полномасштабного применения налоговыми органами процедур целенаправленного отбора налогоплательщиков, относящихся к группе повышенного риска, для проведения выездных проверок.

В новой редакции НК РФ появились и нормы, ухудшающие положение налогоплательщиков. Теперь налоговый орган будет вправе проводить выездную налоговую проверку по каждой уточненной декларации, в которой расчеты с бюджетом пересматриваются в пользу налогоплательщика, даже если выездная проверка за этот период прошла.

Ряд положений нового Закона вызовет различные толкования и споры. Например, инспектору, в случае обоснованной необходимости, предоставлено право истребовать у организаций информацию относительно сделок. НК РФ, однако, не содержит прямых ответов на следующие вопросы: что понимается под обоснованной необходимостью, перед кем и как она должна быть обоснована, должно ли требование о предоставлении документов содержать информацию об основаниях его предъявления?

Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ был внесен ряд изменений и в статьи, регламентирующие порядок учета физических и юридических лиц, но эти изменения менее значимы по сравнению с теми, которые внесены в порядок проведения налоговых проверок.

К вышеизложенному добавим, что в основу многих положений Федерального закона № 137-ФЗ легла сложившаяся за прошедшие годы судебная практика. С принятием новой редакции главы 14 НК РФ «Налоговый контроль» большая часть решений судебных органов утратила свою актуальность. Ряд выводов, изложенных судебными органами, однако до сих пор так и остался невостребованным законодателем. В частности, например, в своем Постановлении от 19.02.2002г. № А42-6953/01-12 ФАС Западно- Сибирского округа определил, что рейд по проверке соблюдения законодательства о контрольно-кассовой технике не является выездной

налоговой проверкой в смысле ст. 83 НК РФ? Данная позиция окружного Арбитражного Суда может быть учтена при дальнейшем совершенствовании налогового законодательства.

Подводя итог анализу состояния нормативно-правовой базы налогового контроля, следует признать, что обновленная глава 14 НК РФ является очередным промежуточным вариантом правового регулирования процедур налогового контроля и через какое-то время ее вновь придется совершенствовать.

СПС «Консультант плюс».

2.2.