2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации

Представляется, что нарушение сроков направления налоговым орга­ном требования налогоплательщику, безусловно, является нарушением досу­дебного порядка урегулирования налоговых споров. Как представляется, ВАС РФ, обобщив судебную практику по округам, должен издать соответст­вующие разъяснения по данному вопросу.

Все вышеперечисленные случаи говорят о том, что процедура досудеб­ного разрешения налогового спора не была соблюдена налоговым органом. Таким образом, можно сделать вывод, что в основном именно на налоговый орган возлагается обязанность по применению мер досудебного урегулиро­вания спора.

Однако в некоторых случаях суды исходят из того, что такая процедура должна быть соблюдена и налогоплательщиками (иными лицами).

К таким случаям арбитражные суды относят, например, необходимость обращения налогоплательщика в налоговый орган с соответствующим заяв­лением о зачете или возврате сумм налогов, пени^[238].

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что арбитражные суды по-разному подходят к вопросу определения случаев, при которых дол­жен быть обязательно соблюден порядок досудебного урегулирования спора.

Таким образом, отсутствие конкретного перечня вопросов, по которым должны приниматься меры по досудебному урегулированию, приводят к то­му, что в одних и тех же ситуациях суды выносят иногда противоречивые решения.

Данная проблема может быть решена путем установления Налоговым кодексом РФ более четкого перечня вопросов, по которым досудебный поря­док урегулирования налоговых споров является обязательным.

При этом необходимо отметить, что и налогоплательщик, и налоговый орган всегда имеют возможность применить меры по досудебному урегули­рованию налогового спора, даже в том случае когда его применение не явля­ется обязательным.

Большое количество налоговых споров связано с вынесением решений по результатам выездных налоговых проверок. Вместе с тем уже на этапе проведения таких проверок может быть выявлено множество нарушений, ко­торые тем или иным образом влияют на результаты проведения проверки. В связи с этим целесообразно уже на данном этапе предоставить налогопла­тельщикам право оспаривать действия налоговых органов. Так, необходимо внести соответствующие изменения в НК РФ о том, что налогоплательщики, в случае несогласия с действиями инспекторов во время проверки, могут на- правлять письменную жалобу в налоговую инспекцию. Указанная жалоба должна быть рассмотрена налоговым органом в течение пяти дней с момента получения. При этом до получения письменного ответа налогоплательщик вправе нс выполнять требования налоговых органов, основанные на акте или действиях, в отношении которых налогоплательщиком выражено несогласие. Жалоба в этом случае должна рассматриваться руководителем налогового органа.

Необходимо также подвергнуть анализу порядок подачи жалоб в вы­шестоящий налоговый орган.

Процедура рассмотрения налоговых споров во внесудебном порядке путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не получила должного законодательного закрепления. Подача и рассмотрение жалоб осуществляются на основании раздела VII На­логового кодекса РФ, однако в нем установлены только общие принципы, а конкретные процедуры досудебного разбирательства в Налоговом кодексе не прописаны. В настоящее время рассмотрение жалоб налогоплательщика осуществляется на основании Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке¹.

В Регламенте помимо правил, установленных НК РФ, дополнительно урегулированы следующие вопросы: I) определены случаи, когда жалоба не подлежит рассмотрению; 2) указаны документы, которые могут быть прило­жены к жалобе; 3) определена подведомственность рассмотрения жалоб; 4) установлен порядок рассмотрения жалоб и принятия решений; 5) указаны последствия подачи жалобы; 5) урегулирован порядок работы комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

Существует также Письмо МНС России от 05 апреля 2001 года № ВП- 6-18/274^{[239] [240], в котором закреплены порядок и основания оставления жалобы без рассмотрения, требования к форме и содержанию принятого по жалобе ре­шения, порядок назначения дополнительной проверки и возможность приос­тановления действия обжалуемого решения.}

Анализ названных документов МНС России, которые в силу ст. 1 НК РФ не являются актами законодательства о налогах и сборах, показывает, что большая часть содержащихся в них положений не только регулирует органи­зационное обеспечение прохождения жалоб налогоплательщиков, но и уста­навливает дополнительные (по сравнению с закрепленными в НК РФ) прави­ла принятия и рассмотрения жалоб.

Необходимо отметить, что помимо названных нормативных правовых актов, налоговые органы в своей работе используют и иные подзаконные нормативные акты - инструкции, ведомственные письма, регламенты, зачас­тую находящиеся под грифом «Для служебного пользования», то есть не дос­тупные для ознакомления налогоплательщику. Положения таких норматив­ных актов могут противоречить нормам Налогового кодекса РФ, но для рассматривающих жалобу должностных лиц служат обязательным руково­дством к действию. Как представляется, при рассмотрении жалобы в выше­стоящем налоговом органе (вышестоящим должностным лицом) налоговые органы не вправе ссылаться на внутриведомственные нормативные акты, имеющие гриф «для служебного пользования», так как налогоплательщик не имеет возможности с ними ознакомиться, таким образом, документы налого­вых органов, основанные на таких нормативных актах, будут являться ненад­лежащими доказательствами.

Думается, что порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплатель­щиков вышестоящими налоговыми органами и должностными лицами дол­жен быть закреплен на законодательном уровне, а именно в Налоговом ко­дексе РФ. Это позволило бы более четко урегулировать как саму процедуру, так и избежать злоупотреблений со стороны налоговых органов, действую­щих не на основании закона, а руководствующихся собственными внутрен­ними актами. Также повысилась бы значимость внесудебной процедуры раз­решения налоговых споров. Ведь судебный порядок разрешения налоговых споров установлен в ГПК РФ и АПК РФ. В то же время, порядок привлече­ния к административной ответственности (а также порядок обжалования в этом случае) закреплен в Кодексе РФ об административных правонарушени­ях. Таким образом, внесудебный порядок разрешения налоговых споров должен быть установлен Налоговым кодексом РФ.

Рассмотрим порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщи­ков. В соответствии с п. 1 ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплатель­щик¹ узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

В литературе высказываются предложения по сокращению установ­ленного трехмесячного срока на обжалование. В частности, В.С. Семушкин указывает, что данный срок является излишне продолжительным и не увязы­вается с таким же по продолжительности сроком, установленным ч. 4 ст. 198 АПК РФ для подачи заявлений в арбитражный суд^{[241] [242]. При этом он предлагает сократить этот срок до двух недель. Высказанные предложения представля­ются нам не совсем удачными, так как срок, предоставляемый налогопла­тельщикам на обжалование должен составлять не менее одного месяца.}

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Основания для восстановления пропущенного трехмесячного срока на подачу жалобы не установлены. Поэтому вопрос о том, была ли причина, по которой налогоплательщик пропустил трехмесячный срок, уважительной или неуважительной, определяется субъективно тем органом или должностным лицом, которому подано заявление о восстановлении пропущенного срока.

Необходимо отметить, что Регламент устанавливает не предусмотрен­ное законодательством о налогах и сборах и другими законодательными ак­тами право вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения в следующих случаях¹:

а) пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со статьей 139 НК РФ;

б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требовании;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочия выступать от имени на­логоплательщика (ст.ст.26,27,28 и 29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом)^{[243] [244];}

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную си­лу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Налоговый кодекс РФ в ст. 140 НК РФ указывает лишь на возможность вынесения решения по результатам рассмотрения жалобы. Никаких основа­ний оставления жалобы без рассмотрения НК РФ нс указывает. Таким обра­зом, налицо явное противоречие НК РФ и подзаконного нормативного акта.

Анализ оснований для оставления жалобы без рассмотрения позволяет прийти к выводу, что права налогоплательщика оказались существенно огра­ничены. Так, в налоговом законодательстве отсутствуют понятия «предмет обжалования» и «обоснование заявленных требований». Поэтому лицо, ре­шающее вопрос о принятии жалобы к рассмотрению, по своему усмотрению может истолковать ее законность и обоснованность таким образом, чтобы не рассматривать ее.

АПК РФ применительно к судебному порядку разрешения налоговых споров устанавливает правила оставления заявления без рассмотрения и ос­тавления заявления без движения (в последнем случае заявителю дается срок для устранения недостатков^[245]). По смыслу указанных оснований «отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявленных требований» относится именно к нарушениям требований, предъявляемых к содержанию жалобы, что должно приводить не к отказу в рассмотрении жалобы, а в ос­тавлении ее без движения, и установлении срока для устранения недостатков. Представляется, что этот срок является важным для налогоплательщика, по­скольку предполагает устранение недостатков даже в том случае, если уже истек срок на обжалование. В случае же оставления жалобы без рассмотре­ния, как это установлено Регламентом, она может быть подана повторно (при внесении всех необходимых исправлений) только в пределах срока, установ­ленного для подачи жалобы.

Таким образом, по основанию, предусмотренному пп. «б» п. 3.1. Рег­ламента, налоговый орган должен предоставлять заинтересованному лицу срок, необходимый для внесения соответствующих исправлений. В ином случае жалоба возвращается налогоплательщику.

В то же время, реализация данного положения возможна только в том случае, если будут закреплены требования к содержанию жалобы. В настоя­щий момент ни Налоговым кодексом, ни Регламентом не установлены форма и специальные требования к подаваемым жалобам. Представляется, что жа­лоба обязательно должна содержать следующую информацию:

1) наименование подаваемого документа - «жалоба...», данные^[246] о лице, обжалующем акты налогового органа, действия (бездействие) его должност­ных лиц.

2) подробное указание на предмет жалобы.

При обжаловании решения налогового органа это дата, номер решения, указание на налоговый орган, принявший решение. В случае обжалования действий должностного лица налогового органа, выразившихся в принятии ненормативного акта, жалоба должна содержать указание на дату, номер это­го акта, совершенные должностными лицами налогового органа действия. В случае обжалования бездействия должностных лиц налогового органа жало­ба должна содержать указания на бездействие, которое, по мнению налого­плательщика, нарушает его права.

3) обстоятельства, которые служат основанием для составления жало­бы, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства. По возможности четкое и подробное обоснование незаконности принятого налоговым орга­ном решения, действий должностных лиц налогового органа, а также бездей­ствия должностных лиц налогового органа со ссылкой на нормативные и не­нормативные акты, судебную практику, различные документы.

Согласно п. 2 ст. 139 Налогового кодекса РФ, к жалобе могут быть при­ложены обосновывающие ее документы. Регламент называет следующие до­кументы, которые могут быть приложены к жалобе:

- акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нару­шает его права;

- акт налоговой проверки;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Представляется, что данный перечень документов не является исчер­пывающим и налогоплательщик имеет право представлять любые докумен­ты, которые обосновывают его позицию. Предоставление налогоплательщи­ком одновременно с жалобой документов, обосновывающих его позицию, является целесообразным, поскольку дает возможность рассматривающему жалобу должностному лицу составить наиболее четкое представление о сло­жившейся ситуации и принять объективное решение.

4) жалоба должна содержать требование лица, подающего жалобу.

Так, жалоба на решение налогового органа должна содержать требова­ние о полной отмене решения, жалоба на действия, - требование о признании соответствующих действий налогового органа неправомерными, а жалоба на бездействие должностных лиц налогового органа - требование о признании имеющего место бездействия неправомерным и обязывании совершить опре­деленные действия;

5) жалоба должна быть надлежащим образом подписана самим налого­плательщиком либо его представителем.

В случае подписания жалобы представителем налогоплательщика не­обходимо, чтобы жалоба содержала указание на документы, подтверждаю­щие полномочия лица, ее подписавшего, и к ней должны быть приложены ксерокопии соответствующих документов (доверенность И Т.Д.).

Если жалоба подается лицом, не имеющим полномочий подавать жа­лобу от имени налогоплательщика, то она оставляется налоговым органом без рассмотрения.

Согласно п.1 ст. 141 Налогового кодекса РФ, подача налогоплательщи­ком, плательщиком сбора, налоговым агентом жалобы в вышестоящий нало­говый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (решения) налогового органа или действия налогового органа, должностных лиц нало­гового органа.

Исключение из этого правила предусмотрено п. 2 ст. 141 НК РФ. Так, если должностное лицо, рассматривающее жалобу, имеет достаточные осно­вания полагать, что обжалуемые акт (решение) налогового органа или дейст­вие должностных лиц налогового органа не соответствуют законодательству Российской Федерации, то вышеуказанное лицо вправе полностью или час­тично приостановить исполнение обжалуемого акта (решения) налогового органа, действий должностных лиц налогового органа.

В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что приостанов­ление акта (решения) налогового органа, действия должностного лица нало­гового органа является правом лица, рассматривающего жалобу, а не его обя­занностью.

НК РФ не установлен критерий достаточности вышеуказанных основа­ний, а следовательно должностное лицо, рассматривающее жалобу, опреде­ляет его в каждом конкретном случае на основании анализа изложенных в жалобе доводов, рассмотрения запрошенных материалов и т.д.

Следует отметить, что п. 4 ст. 103.1 НК РФ устанавливает, что в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий нало­говый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. Как видно, приостановление решения о взы­скании налоговых санкций осуществляется в обязательном порядке, в отли-

чиє от обжалования иных актов и решений налоговых органов. То есть в по­следнем случае права налогоплательщика оказываются более защищены.

Представляется, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган должна во всех случаях приостанавливать обжалуемое решение налогового органа.

Вторым этапом после принятия жалобы следует считать подготовку к рассмотрению жалобы*. Согласно п. 6.1 Регламента, все поступающие в со­ответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмот­рению жалоб и подготовке решений.

Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на за­ключение. Таким образом, основным источником дополнительных данных при внесудебном порядке обжалования (а, по сути, источником правовой по­зиции) являются запрашиваемые из нижестоящих органов заключения по жалобам. При этом юридические отделы вышестоящих налоговых органов указывают, какие именно документы необходимо приложить к жалобе и за­ключению.

Возникает вопрос, кто должен давать заключение по запросу выше­стоящего налогового органа: то должностное лицо, решения и действия ко­торого обжалуются, либо это может быть иное должностное лицо, иное под­разделение. Регламент не дает ответ на этот вопрос. Как представляется, заключение нижестоящего налогового органа должно быть подготовлено именно тем должностным лицом, действия, решения которого обжалуются. В то же время, данное заключение должно расцениваться в качестве опреде­ленного доказательства и оцениваться при рассмотрении жалобы в совокуп-

¹ В Регламенте данный этап называется «рассмотрение жалоб» и «подготовкой решений». На наш взгляд, «подготовка решений» не должна осуществляться на этапе подготовки к рассмотрению жалобы, так как вы­несение решение является компетенцией Руководителя налогового органа.

ности с иными доказательствами. Это позволит проводить процедуру рас­смотрения жалобы в соответствии с принципом состязательности сторон^[247].

В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налого­плательщиков юридические (правовые) подразделения запрашивают мнение соответствующих методологических подразделений, которые в пятидневный срок представляют свои заключения. Как представляется, должностные лица методологических подразделений выступают в качестве специалистов, кото­рые дают соответствующие заключения.

Юридическое (правовое) подразделение готовит рассмотрение жалобы на Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осущест­вляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделени­ем. Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков включает руко­водство юридического (правового) подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жало­бы, и иных специалистов юридических (правовых) подразделений, обладаю­щих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы.

Все вышеуказанные полномочия по рассмотрению жалобы необходимо передать специальному отделу по работе с жалобами налогоплательщиков, который, как предлагалось, следует создать в вышестоящих налоговых орга­нах.

Регламент устанавливает, что Комиссия рассматривает жалобы налого­плательщиков в присутствии должностных лиц организации- налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их предста­вителей лишь при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации.

При этом ни Регламент, ни иные ведомственные акты не устанавлива­ют конкретных обстоятельств, позволяющих предположить такое несоответ­ствие, они оцениваются и устанавливаются непосредственно решением уча­стников комиссии.

Фактически предоставление налогоплательщику возможности участво­вать в рассмотрении жалобы означает, что при вынесении ненормативного акта, совершении действий (бездействия) были допущены нарушения, а это является признанием плохой работы нижестоящих налоговых органов.

Необходимо отметить, что введение в Регламент рассматриваемого нормативного предписания является в определенной степени дискриминаци­онным в отношении налогоплательщика, так как приглашение его представи­телей для участия в заседании возможно только в случае признания факта, что действие или ненормативный акт противоречат законодательству.

В то же время, налогоплательщик, участвующий в рассмотрении жало­бы, может давать замечания по ходу заседания и представлять свидетельства, которые могут оказать существенное влияние на мнение руководителя выше­стоящего налогового органа.

Представляется, что участие налогоплательщика в рассмотрении ко­миссией жалобы должно быть обязательным в любом случае. Соответствен­но, необходимо законодательно закрепить положение, согласно которому комиссия рассматривает жалобу в присутствии налогоплательщика. При этом налогоплательщику должно быть предоставлено право давать необходимые пояснения и представлять необходимые документы.

Думается, что налогоплательщики вправе также привлекать специали­стов, не являющихся работниками налоговых органов, для дачи разъяснений по,сложившейся ситуации. В качестве примера работы таких специалистов можно привести работу Центра экспертиз и научных исследований финансо­вого права, созданного при ГОУ ВПО «Саратовская государственная акаде­мия права». Специалисты данного центра даю письменные консультации по вопросам налогового права, в том числе по разрешению налоговых споров и представляют интересы налогоплательщиков в налоговых органах и суде.

Достаточно проблемной является и процедура переноса по письменно­му заявлению налогоплательщика сроков рассмотрения жалобы в случае его невозможности присутствовать на заседании комиссии. Отсутствие налого­плательщика, как видно из вышеизложенного, является одним из косвенных подтверждении того, что обжалуемое действие или акт налогового органа со­ответствуют действующему законодательству. Соответственно, при приня­тии решения о переносе сроков не все члены комиссии могут быть заинтере­сованы в положительном решении.

Согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса, по итогам рассмотрения жа­лобы на акт налогового органа вышестоящим налоговым органом может быть принято одно из следующих решений:

1) об оставлении жалобы без удовлетворения;

2) об отмене акта налогового органа* и назначении дополнительной проверки;

3) об отмене решения налогового органа и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении²;

4) об изменении решения налогового органа или вынесении нового ре­шения.

При этом необходимо учитывать, что решение налогового органа под­лежит отмене вышестоящим налоговым органом в полном объеме, поскольку

¹ Под актом налогового органа в пп. 2 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса понимается решение налогового орга­на.

^г Как представляется, основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении яв- ляются обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового пра­вонарушения (ст. 109 НК РФ).

Налоговым кодексом не предусмотрена возможность отмены решения нало­гового органа в какой-либо части*.

Как видно, НК РФ разделяет решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и иные акты, применяя к ним разные правовые последствия. При этом ни Налоговым кодексом РФ, ни подзаконными нор­мативными актами не установлено, может ли вышестоящий налоговый орган просто отменить акт (решение) налогового органа без назначения дополни­тельной проверки, а также в тех случаях, когда такое решение не связано с производством по делу о налоговом правонарушении. Анализ п. 2 ст. 140 НК РФ позволяет сделать вывод, что таким правомочием вышестоящий налого­вый орган не наделен. Представляется, что вышестоящий налоговый орган должен быть наделен правом отмены решений и актов без каких-либо допол­нительных правомочий.

При обжаловании действий или бездействия должностных лиц налого­вых органов вышестоящее должностное лицо в соответствии с Налоговым кодексом вправе вынести решение по существу, то есть признать действия или бездействие неправомерным и обязать должностное лицо, чьи действия обжалуются, предпринять те или иные меры для восстановления прав нало­гоплательщика, либо отказать в удовлетворении жалобы.

Налоговый кодекс РФ ничего не говорит о том, может ли быть принято решение об изменении решения налогового органа в сторону ухудшения по­ложения лица, привлеченного к налоговой ответственности, или новое реше­ние, усиливающее ответственность лица. Такой вопрос должен решаться од­нозначно отрицательно.

В целом, как отмечается в литературе, основными причинами удовле­творения поступивших жалоб являются: а) некачественное составление актов проверок вследствие недостаточно полного описания выявленных наруше-

¹ Письмом МНС России от 24 августа 2000 года X» ВП-б-18,'691@ разъяснено, что в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо часги вышестоящий налоговый орган мо­жет применить пл. 4 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса и изменить решение нижестоящего налогового органа путем его отмены в необходимой части.

ний законодательства, отсутствие ссылок на законодательные акты, а также несоблюдение формальных моментов по составлению актов выездных нало­говых проверок в соответствии с требованиями ст. 101 НК РФ; б) неисполь­зование в полном объеме проверяющими прав, предоставленных НК РФ; в) предоставление налогоплательщиками обосновывающих документов после принятия решения по акту выездной налоговой проверки; г) отсутствие чет­ких формулировок, пробелы в нормативных документах; д) повышение пра­вовой информированности и уровня знаний налогового законодательства среди предпринимателей и представителей юридических лиц¹.

Дополнительные проверки осуществляются на основании Письма МНС России «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков». В соответст­вии с положениями данного Письма дополнительная проверка проводится в порядке, предусмотренном гл. 20 НК РФ, а не в рамках нормативных предпи­саний гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ.

Некоторые авторы указывают на нецелесообразность проведения до­полнительных проверок по решению вышестоящего налогового органа и вносят предложения по их отмене^{[248] [249]. Данное предложение представляется обоснованным, поскольку отмена проверок, проводимыми вышестоящими налоговыми органами, позволит сократить время рассмотрения жалоб нало­гоплательщиков.}

Срок рассмотрения жалобы установлен в ст. 140 Налогового кодекса, согласно которой поданная жалоба на ненормативный акт налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. При этом в соответст-

\€П

вии с п. 3 ст. 140 НК РФ решение по жалобе принимается в течение месяца, однако не установлено, с какого момента начинается данный срок: с момента получения жалобы либо с момента принятия ее к рассмотрению¹? В Регла­менте срок для вынесения решения по жалобе нс оговаривается.

На практике ФНС России требует от нижестоящих налоговых органов рассмотрение жалобы и вынесение решения по ней в течение месяца со дня ее получения налоговым органом.

Необходимо отметить, что в последнее время появились предложения о введении обязательной досудебной процедуры разрешения налоговых спо­ров^{[250] [251]. При этом высказываются точки зрения о том, что обязательное досу­дебное урегулирование спора в форме подачи жалобы в вышестоящий нало­говый орган необходимо только в сложных правовых ситуациях, например, при оспаривании решений налоговых органов, вынесенных по результатам выездных налоговых проверок[252]. Представляется, что на современном этапе нецелесообразно вводить обязательную досудебную процедуру обжалования в вышестоящий налоговый орган. Добиться повышения эффективности вне­судебного порядка разрешения налоговых споров можно с помощью улуч­шения самой процедуры обжалования решений налоговых органов в выше­стоящие налоговые органы.}

Подводя итоги рассмотрения порядка обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц в вышестоящий на­логовый орган (вышестоящему должностному лицу), делается вывод о том, что действующий порядок обжалования должен быть изменен и установлен Налоговым кодексом РФ.

Помимо внесения изменений в налоговое законодательство в части улучшения процедуры обжалования налогоплательщиком решений и дейст­вий (бездействия) налоговых органов в вышестоящий налоговый орган, автор делает вывод о необходимости внедрения эффективных и широко исполь­зуемых в зарубежной практике инструментов, позволяющих предотвратить налоговые нарушения и налоговые споры, обеспечить досудебное разреше­ние таких споров и в целом усовершенствовать систему сдержек и противо­весов в налоговых отношениях. К таким инструментам, в частности, можно отнести расширение альтернативных способов разрешения налоговых спо­ров. Речь идет о законодательном закреплении таких альтернативных средств разрешения налоговых споров, как заключение мировых соглашений, ис­пользование посреднических процедур.

В части установления примирительных процедур были попытки вклю­чить в Налоговый кодекс РФ положения, устанавливающие обязательность таких процедур. Так, на стадии разработки Закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утра­тившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию админист­ративных процедур по урегулированию споров», принятого Государственной Думой 4 ноября 2005 года, предлагались поправки в ст. 140 НК РФ в виде единственной, но весьма емкой фразы о том, что налоговые органы прини­мают все необходимые меры, направленные на урегулирование возникшего спора, путем заключения соглашений или проведения иных примирительных процедур с налогоплательщиком. Однако при дальнейшем прохождении за­конопроекта от этого пришлось отказаться, поскольку расплывчатость выше­упомянутой фразы для института примирительных процедур в налоговых от­ношениях была слишком очевидна.

Вместе с тем, как представляется, норма об использовании примири­тельных процедур должна применяться не только при рассмотрении жалоб вышестоящими налоговыми органами, но и любым налоговым органом еще на стадии возникновения налогового спора.

Использование посреднических процедур возможно путем привлече­ния к разрешению налогового спора квалифицированного специалиста, вы­ступающего в роли беспристрастного профессионального посредника между налоговым органом и налогоплательщиком. В качестве таких посредников могут выступать лица, имеющие специальное образование, достаточный опыт работы в сфере налогообложения, а также безупречную репутацию, приглашаемые, например, из числа налоговых консультантов. При этом на время процедуры стороны обязуются не инициировать судебные или адми­нистративные дела, связанные с разрешаемым делом. По окончании проце­дуры составляется протокол, в котором указывается, по каким вопросам сто­роны достигли соглашения.

Использование предложенных процедур разрешения налоговых споров возможно только в случае активного поиска решения сторонами и добро­вольности их участия. Заинтересованность в этом должна быть не только у налогоплательщиков, но и у самих налоговых органов.

В заключение хотелось бы также отметить следующее. В литературе высказывается точка зрения, что эффективность внесудебного механизма от­стаивания прав налогоплательщиков напрямую зависит от добросовестности исполнения ими тех формальных обязанностей, которые установлены дейст­вующим законодательством о налогах и сборах^[253]. С такой точкой зрения мож­но согласиться лишь отчасти. Необходимо говорить о добросовестности не только налогоплательщиков, но также и налоговых органов при внесудебном разрешении налоговых споров. Именно фискальная направленность налого­вых органов обеспечивает зачастую предвзятый и необъективный подход при рассмотрении жалобы налогоплательщика.

Подводя итоги настоящего параграфа, можно сделать следующие вы­воды.

Автор обосновывает необходимость внесения соответствующих изме­нений в НК РФ о том, что налогоплательщики в случае несогласия с дейст­виями инспекторов во время проверки могут направлять письменную жалобу в налоговую инспекцию. Указанная жалоба должна быть рассмотрена нало­говым органом в течение пяти дней с момента получения. При этом до полу­чения письменного ответа налогоплательщик вправе не выполнять требова­ния налоговых органов, основанные на акте или действиях, в отношении которых налогоплательщиком выражено несогласие. Жалоба в этом случае должна рассматриваться руководителем налогового органа.

Делается вывод, что порядок рассмотрения налоговых споров во вне­судебном порядке путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не получил должного законодательного закрепления.

Порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков выше­стоящими налоговыми органами и должностными лицами должен быть за­креплен на законодательном уровне, а именно в Налоговом кодексе РФ.

Автор высказывается о необходимости закрепления в Налоговом ко­дексе РФ четкого перечня оснований для оставления жалобы без рассмотре­ния. Предлагается исключить такое основание, как оставление жалобы без рассмотрения при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (долж­ностным лицом). В этом случае, думается, должно быть вынесено определе­ние о направлении жалобы по подведомственности.

Участие налогоплательщика при рассмотрении комиссией жалобы должно быть обязательным во всех случаях. При этом налогоплательщику должно быть предоставлено право давать необходимые пояснения и пред­ставлять необходимые документы.