1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации

Перед тем как определить понятие «механизм разрешения налоговых споров», раскрыть его содержание, необходимо сформулировать понятие «налоговый спор», установить, какое место занимает это понятие, как в тео­рии налогового права, так и в правоприменительной практике.

Следует согласиться с мнением, высказываемым в литературе, что без решения теоретических проблем налогового спора невозможно определить пути развития общественно-правового института, направления совершенст­вования законодательных норм, регулирующих круг общественных отноше­ний¹. В процессе исследования важно определить не только отраслевую при­надлежность, но также место налогового спора в юридической терминологии. В связи с этим понятие «налоговый спор» должно быть ис­следовано как межотраслевое и комплексное по своей сути явление^{[3] [4].}

Реализация финансово-правовых норм (разновидностью которых яв­ляются налогово-правовые нормы) сопровождается огромным количеством юридических конфликтов, вызванных различными причинами^[5]. В связи с этим необходимо выявить причины возникновения налоговых споров.

Налоговое законодательство вес еще далеко от совершенства, имеют место разночтения, ошибочное толкование норм и т.д. Говоря о действую­щем российском налоговом законодательстве, можно отметить как противо­речия федеральных законов между собой, несоответствия подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам, так и в целом медленное совершенствование юридической техники налоговых зако­нов. Все это приводит к разногласиям в налоговой сфере.

В то же время, регулирование налоговых отношений осуществляется не только нормами налогового права, однако на них оказывает влияние прак­тика применения норм налогового права высшими судебными инстанциями Российской Федерации. Следует отметить значительное усиление норматив­ной роли судебных решений, а также все более усиливающуюся их направ­ленность на обеспечение фискальных интересов государства.

В целом, учитывая, что в основе любого налогового спора лежит кон­фликт, следует согласиться с точкой зрения В.Н. Кудрявцева, что какие бы конкретные причины ни лежали в основе поведения противоборствующих сторон, в конечном счете, они упираются в их интересы, которые в случае конфликта оказываются несовместимыми или противоположными'.

Для того чтобы как можно более полно раскрыть понятие «налоговый спор», необходимо рассмотреть его соотношение с понятием «юридический конфликт».

Представляется обоснованным мнение В.Н. Кудрявцева, который рас­сматривает юридический конфликт как противоборство субъектов права в связи с применением, нарушением и толкованием правовых норм². Интересы противостоящих сторон и мотивы их поведения в таком конфликте опреде­ляются смыслом и значением правовых норм, от которых прямо зависят дей­ствия участников. Подобный конфликт начинается и заканчивается с исполь­зованием юридических средств и процедур.

Правовая конфликтология - относительно новое явление в российской юридической науке. Вместе с тем, правоприменительная практика свиде­тельствует о высокой степени актуальности разработки и легализации осно­вополагающих категорий юридического конфликта. Ежедневная необходи­мость преодоления юридических конфликтов в различных сферах общественных отношений обусловила их изучение и правовую регламента­цию различными отраслями российского права¹. Юридический конфликт изучается применительно к таким отраслям права, как уголовное, граждан­ское, трудовое, административное, финансовое и т.д.

С точки зрения конфликтологии спор - это одна из стадий развития конфликта, а с правовой точки зрения - одна из стадий юридического кон­фликта. Таким образом, если говорить о соотношении понятий «конфликт» и «спор», то «конфликт» - более широкое понятие, чем «спор».

В юридическом конфликте спор так или иначе связан с материальным правоотношением сторон. Д.Б. Орахелашвили указывает, что именно на ста­дии развития регулятивного правоотношения, измененного под воздействием противоправного поведения какого-либо из субъектов правоотношения, фор­мируется понятие спора как правовой категории^{[6] [7].}

Спор может возникать не только из юридического равенства сторон, но и из правоотношений, возникающих в публично-правовой сфере. В то же время, ряд авторов ставят под сомнение возможность возникновения спора как явления действительности до момента обращения заинтересованного ли­ца в конкретный орган с требованием о защите нарушенного или оспаривае­мого права либо интереса*.

В литературе отмечается, что спор связывает качество нарушенных ма­териальных правоотношений, охранительное материальное правоотношение и процедуру, возникающую в связи с обращением субъекта права в опреде­ленной форме к юрисдикционному органу, деятельность которого происхо­дит по определенной процедуре и направлена на защиту существующего субъективного права^{[8] [9].}

Нам представляется более обоснованной точка зрения Е.А. Серебряко­вой, о том, что не стоит отождествлять понятие спора о праве с процедурой разрешения спора, представляющей собой определенно процессуальное пра­воотношение, участниками которого являются субъекты спорного матери­ально-правового отношения, обладающие процессуальными правами и обя­занностями по отношению к юрисдикционному органу^[10].

Исследование понятия «спор о праве» и его соотношения с юридиче­ским конфликтом приводит к выводу, что специфика спора обусловлена ха­рактером материального правоотношения, в рамках которого он возникает.

Прежде чем перейти к рассмотрению налогового спора с этих позиций, рассмотрим особенности административно-правовых споров как наиболее близких к ним по своему содержанию^[11].

При определении понятия административно-правового спора приме­няются два подхода - формальный и материальный.

При этом следует согласиться с точкой зрения А.Б. Зеленцова о том, что разграничение формального и материального критериев при определении административного спора не раскрывает его юридической природы и меха­низма возникновения: представляет ли он собой материально-правовое явле­ние, либо он не существует вовсе, пока не заявлен в установленном порядке в компетентный орган и не стал предметом рассмотрения в определенной про­цессуальной форме¹?

В науке административного права представлены две диаметрально противоположные концепции спора о праве: в материальном смысле, с одной стороны, а с другой - процессуальная теория спора о праве.

«Материальная» концепция исходит из объективной стороны спора о праве как правового конфликта. В основе данной концепции лежит интер­претация правового спора как препятствия к осуществлению права в матери­ально-правовом отношении, в результате которой он сводится к сопротивле­нию, помехам, самому этому спорному правоотношению и в определенной мере к правонарушению^{[12] [13].}

«Процессуальная» концепция базируется на субъективной оценке са­мого факта конфликтной ситуации, на юридически значимой форме выраже­ния этой оценки и, следовательно, на субъективной стороне спора о праве как разновидности юридического конфликта. Она связывает возникновение спора о праве лишь с моментом обращения в суд или иной юрисдикционный орган в определенном порядке, регламентированном законом, и отрицает возможность административного спора вне процессуальных отношений^[14]. Следует согласиться с точкой зрения П.Ф. Елисейкииа, что такой подход приводит в конечном итоге к слиянию в единое целое спора о праве с про­цессом его рассмотрения и разрешения, с деятельностью по осуществлению правосудия^[15].

А.Б. Зеленцов называет три основных направления разработки подхо­дов, способных преодолеть ограниченность указанных концепций: «дуали­стическое», «предпроцессуальное», «конфликтное»¹.

Основная идея «дуалистического подхода»: понятие спора о праве в материальном аспекте предшествует его процессуально-правовому понима­нию, и оба эти аспекта спора о праве применимы к одному и тому же спор­ному отношению^{[16] [17]. Как указывается в литературе, «процессуальный спор - тот же материально-правовой спор, только переданный на рассмотрение и разрешение компетентного органа»[18].}

В «дуалистической» концепции спор о праве предстает как особое ор­ганизационно-охранительное правоотношение, содержание которого состав­ляют взаимные права и обязанности спорящих сторон по убеждению друг друга в своей правоте, выражающиеся в закрепленных в законе правах и обя­занностях сформулировать, обосновать и доказать свои требования и возра­жения^[19]. В предусмотренных законом случаях спор может быть урегулирован самими органами без обращения в юрисдикционный орган.

В «предпроцсссуальной» концепции спор о праве относится к проце­дурам, не связанным с применением права, то есть к «организационно­процедурным» или локальным организационным отношениям, находящимся вне процесса. Такая интерпретация сущности спора о праве говорит о том, что в административных правоотношениях доюрисдикционное обращение к автору управленческого акта также вполне правомерно^[20]. Такую же точку зрения высказывает и Е.Б. Лупарев - «несогласие субъекта имеет и доюрис­дикционное выражение, что может быть выражено нс только подачей заявле­ния или жалобы, но и представлением предложения с целью совместного решения проблемы»¹. При этом, если речь идет о согласительной процедуре, то спор приобретает черты диспозитивности.

По мнению А.Б. Зеленцова, наибольшей эвристической ценностью об­ладает «конфликтный» подход, позволяющий интерпретировать администра­тивный спор как разновидность юридического конфликта. «Конфликтный» подход, по выражению НЛО. Хаманевой, оказывается плодотворным, в част­ности, для раскрытия динамики административно-правового спора, дает ме­тодологические основания для выявления его различных форм^{[21] [22].}

Как и административно-правовой, налоговый спор, имеет место в рам­ках правоотношения, характеризующегося как властеотношение и возни­кающего в связи с управленческой деятельностью уполномоченного органа по осуществлению исполнительно-распорядительных функций. В связи с этим приведенные подходы к раскрытию понятия «административно­правовой спор» в равной мере, за теми или иными исключениями, примени­мы и при изучении понятия «налоговый спор».

В научной литературе последних лет понятие «налогового спора» име­ет примерно одинаковое содержание. Так, Д.Б. Орахелашвили определяет налоговый спор как переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдик­ционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчисле­нием и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а так­же условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законно­сти действий властно управомоченной стороны¹.

С.В. Овсянников определяет «налоговый спор» как «протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государствен­ным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между госу­дарством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотноше­ния - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов»^{[25] [26].}

В.С. Семушкин, IO.B. Воробьева дают такое же понятие «налогового спора», более подробно раскрывая лишь характер спорного правоотношения как правоотношения, возникающего «по поводу правильности и своевремен­ности исполнения обязанностей налогоплательщика, законности актов зако­нодательства о налогах и спорах»^[27]. Н.В. Ларина дает следующее определе­ние: «налоговый спор - разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчисле­нием и уплатой налогов»^[28].

Между тем приведенные определения раскрывают понятие «налоговый спор» в узком смысле. В то же время, данный термин имеет также широкий смысл. Так, А.А. Тедеев понимает под налоговым спором юридическую си­туацию, в основе которой лежат разногласия между налогоплательщиками (налоговыми агентами), с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по повод)' правильности применения норм налогового права*.

Анализ приведенных определений налогового спора позволяет сделать вывод о том, что наиболее существенными признаками налоговых споров, определяющими их правовую природу, являются следующие: 1) объект спо­ра^{[29] [30] - интерес участников спора; 2) субъектный состав; 3) протекание в уста­новленной законом форме и разрешение компетентным государственным ор­ганом. Н.В. Ларина в качестве признака налогового спора называет также специальные принципы его разрешения[31].}

Объектом налогового спора выступают интересы лиц, выраженные в их субъективном праве. Это может быть как частный интерес (у налогопла­тельщика, налогового агента), так и публичный интерес по сбору налогов (у налоговых и иных государственных органов)^[32].

Как правило, налоговые споры возникают в связи со сложившимся у одной из сторон конкретного налогового правоотношения представлением о том, что ее права и законные интересы нарушаются либо ущемляются другой стороной. Потребность в защите прав и законных интересов возникает в свя­зи с нарушением этих прав или злоупотреблением ими, неисполнением юри­дических обязанностей и т.д.

Таким образом, налоговый спор связан с разногласием сторон, возник­шим в ходе реализации налоговых правоотношений. При этом мы исходим из мнения Ю.А. Крохиной относительно того, что «юридический конфликт в финансовой сфере можно определить и через категорию правоотношения, то есть рассмотреть как конфликтное финансовое правоотношение, участники которого имеют разные интересы и находятся в состоянии противоборства относительно их реализации»^[33]. Так как в основе любого налогового спора лежит налогово-правовой конфликт, высказанная точка зрения, как нам представляется, относится и к налоговым спорам.

Понимание налогового спора через правоотношение позволяет «вы­явить его динамику, особенности правового статуса субъектов, отграничить от смежных правовых категорий и тем самым определить режим и оптималь­ные правовые средства предотвращения, преодоления и разрешения»².

Всеми авторами, которые в той или иной степени раскрывают понятие «налогового спора», перечисляются те правоотношения, по поводу которых возникает налоговый спор. В то же время, на наш взгляд, нет необходимости перечислять конкретные налоговые правоотношения, входящие в предмет налогового спора, поскольку есть вероятность сузить этот предмет, не вклю­чив в него тс или иные правоотношения, которые на практике влекут возник­новение налогового спора. Так, привлечение банка к ответственности за не­представление налоговому органу сведений об открытии юридическим лицом расчетного счета (п. 2 ст. 132 Налогового кодекса РФ) не связано на­прямую с исчислением и уплатой налогов. Однако данное правоотношение является налоговым. Думается, что при определении понятия «налоговый спор» целесообразнее говорить о налоговом правоотношении в целом, а не перечислять лишь некоторые из видов налоговых правоотношений.

В юридической литературе к налоговым правоотношениям относят:

- отношения, связанные с установлением налогов и сборов на феде­ральном, региональном и местном уровнях;

- отношения, связанные с введением в действие налогов и сборов на федеральном, региональном и местных уровнях;

- отношения по взиманию налогов и сборов;

- отношения, возникающие по поводу осуществления налогового кон­троля со стороны соответствующих государственных органов;

- отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений*.

Н.И. Химичева определяет налоговые правоотношения как урегулиро­ванные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления, введения в действие и взимания нало­говой с физических лиц и организаций^{[34] [35].}

В связи с приведенным выше перечнем налоговых правоотношений, возникает вопрос, будет ли возникать налоговый спор по повод)’ отношений по взиманию сборов, пошлин, а также иных обязательных платежей, нс яв­ляющихся налогами, или это будет неналоговый спор, а иной спор, выте­кающий из публичных правоотношений^[36].

Необходимо отметить, что ни в законодательстве, ни в литературе до сих пор нет четкого разграничения между налогами, сборами, пошлинами и иными обязательными платежами^[37]. Так, государственная пошлина, которая фактически по своим признакам не является налоговым платежом, включена Налоговым кодексом РФ в число федеральных налогов и сборов (ст. 13 НК РФ). В то же время к числу сборов, входящих в систему налогов и сборов, определяемых Налоговым кодексом РФ, в настоящее время относятся только сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объекта­ми водных биологических ресурсов (ст. 13 НК РФ). Остальные же сборы и обязательные платежи (например, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, пограничный сбор, плата за загрязнение окружающей среды и т.д.) устанав­ливаются иными нормативно-правовыми актами, в некоторых случаях даже не имеющими статуса закона.

При этом п. 6 ст. 12 НК РФ закрепляет положение о том, что не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом.

Приведенные выше определения налогового спора указывают на связь последнего с исчислением и уплатой только налогов. Таким образом, пред­ставляется целесообразным исходить из того, что никакие иные обязатель­ные платежи, кроме налогов, не могут являться поводами для возникновения налогового спора. То есть, понятие «налоговый спор» будет рассматриваться в рамках данного исследования в узком смысле, как связанное с исчислением и уплатой только налогов, а также иными правоотношениями в сфере нало­гового законодательства. ?

Необходимо также отметить, что у ряда авторов возникают сомнения о том, входят ли в предмет налогового спора налоговые правоотношения, воз­никающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налого­вых правонарушений.

В литературе неоднозначно решается вопрос о соотношении правона­рушения и спора. Так, в административном праве А.П. Петухов рассматрива­ет административный спор в качестве разновидности административного правонарушения. Он полагает, что правонарушение проявляется в двух ви­дах: 1) в «чистом правонарушении», то есть деянии, представляющем состав определенного деликта, и 2) в правовом споре, то есть определенном состоя­нии общественного отношения, когда один из субъектов полагает, что его права нарушаются противоправным поведением другого субъекта*.

Высказывается и иная точка зрения о том, что понятие административ­ного правонарушения и административно-правового спора, исключающие друг друга, находятся в объеме третьего, то есть административно-правового конфликта^{[38] [39].}

Применительно к налоговым спорам, судебная практика решает этот вопрос однозначно, включая в число налоговых споров дела по взысканию с налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений санкций за совершение налоговых правонарушений.

Существует мнение, что для осуществления порядка производства по делам о налоговых правонарушениях необходимо наличие налогово­правового спора². Как нам представляется, налоговый спор может быть вы­зван как налоговым правонарушением, так и иными препятствиями к осуще­ствлению права.

Вторым признаком налогового спора выступает субъектный состав. Налоговый спор возникает между государством, с одной стороны, и иным участником налогового правоотношения, с другой. От лица государства в сфере налогообложения выступают специально уполномоченные им органы. При этом, как указывает С.В. Овсянников, следует иметь в виду, что они от­несены законом к числу органов специальной компетенции, поэтому законо­дательные акты исчерпывающим образом определяют их полномочия и цели деятельности. За пределами таких полномочий и функции названные органы не компетентны решать какие-либо вопросы, выступать от имени государст­ва³.

В качестве субъекта, противостоящего государству в налоговом право­отношении и, соответственно, в налоговом споре, может выступать не только налогоплательщик, но и другое лицо, на которое возложены определенные обязанности, связанные с исчислением и уплатой налогов (налоговые агенты, банки, иные лица).

В связи с этим некоторые авторы дают недостаточно полное определе­ние понятия «налоговый спор», включая в число сторон налогового спора лишь налогоплательщиков и налоговых агентов (например, В.С. Семушкин, Ю.В. Воробьева). Более правильно, думается, употреблять термин «участни­ки налоговых правоотношений».

Третьим признаком налогового спора является установленная законом форма его разрешения*.

Для того чтобы раскрыть данный признак налогового спора, на наш взгляд, необходимо ответить на вопрос: какие концепции существуют при определении налогового спора. Взяв за основу подходы, изложенные нами выше, применительно к административно-правовым спорам, необходимо от­метить следующее.

Приведенные определения налогового спора свидетельствуют о том, что их авторы придерживаются «процессуальной» концепции налогового спора, то есть связывают его возникновение с обращением лица в установ­ленном порядке в компетентный государственный орган. Не понятно в этом случае, что подразумевается под компетентным государственным органом: это специальный юрисдикционный орган, уполномоченный рассматривать налоговые споры, либо таким органом можно назвать непосредственно и тот государственный орган, который является стороной спорного налогового правоотношения. Д.Б. Орахелашвили более четко устанавливает, что рас­смотрение такого спора осуществляется уполномоченным юрисдикционным органом.

Анализ приведенных выше определений позволяет сделать вывод, что и иные авторы также подразумевают именно специальный юрисдикционный орган, уполномоченный рассматривать налоговые споры. Из этого следует сделать вывод, что авторы связывают возникновение налогового спора с мо­ментом обращения в компетентный государственный орган, то есть до этого момента налоговый спор не существует.

Вместе с тем, анализ литературы позволяет утверждать, что налоговый спор может существовать и до обращения заинтересованного лица в юрис­дикционный орган. В литературе можно встретить такое понятие как «досу­дебный порядок урегулирования налогового спора». Так, например, М.А. Су­воров называет в качестве одной из форм досудебного разрешения спора рассмотрение материалов проверки с участием должностных лиц организа­ции-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя'.

Анализ самого понятия «досудебный порядок урегулирования спора» позволяет сделать вывод, что спор уже возник до обращения в суд. Это под­тверждает и судебная практика. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 указано, что при принятии к рассмотрению исков на­логовых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо учиты­вать, что п. 1 статьи 104 НК РФ установлена обязательная досудебная проце­дура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответ­ственности².

На практике достаточно часто используются средства разрешения на­логовых споров на так называемой доюрисдикционной стадии.

Приведем несколько примеров.

В отношении ООО «Россо» действовало решение комиссии от 05 де­кабря 2001 года № 10 «О реструктуризации задолженности ООО «Россо» по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды и пеням в части: «недоимка, пени и штрафы по взносам в Фонд социального

¹ Суворов М.А. Административно-процессуальная регламентация налоговых проверок: дне.... канд. юрид. наук. М., 2003. С.132.

¹П. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

страхования РФ» ’. В связи с неуплатой по графику реструктуризации по со­стоянию на 01 апреля 2005 года (из-за того, что ОАО АКБ «Волгопромбанк» была допущена техническая ошибка при формировании электронной копии платежного поручения, данный платеж не поступил из УФК по Волгоград­ской области на лицевой счет ООО «Россо») решением комиссии ИФНС по Дзержинскому району г. Волгограда № 18 от 26 апреля 2005 года вышеука­занное решение было отменено.

ООО «Россо» неоднократно направляло в ИФНС России по Дзержин­скому району г. Волгограда письма с просьбой пересмотреть решение об от­мене реструктуризации, однако никакого ответа получено не было. После попыток урегулирования возникшего конфликта ООО «Россо» собиралось обратиться в Арбитражный суд Волгоградской области с требованием о при­знании решения ИФНС недействительным. В соответствии с порядком, уста­новленным АПК РФ, ответчику была направлена копия искового заявления. На следующий же день ИФНС пересмотрела решение об отмене реструкту- • ризации.

Таким образом, в данной ситуации не потребовалось разрешение спора судом, так как налоговый орган самостоятельно устранил допущенные нару­шения.

Приведем еще один пример.

В соответствии с ч. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право составить Протокол разногласий по акту выездной налоговой проверки, в котором представляются дополнительные доказательства право­ты налогоплательщика, а также судебные прецеденты по рассмотрению ана­логичных ситуаций. Это могут быть письменные доказательства, такие как бухгалтерские документы, судебные акты других судов по рассмотрению аналогичных ситуаций по налоговым спорам. После получения протокола разногласий налоговые органы, изучив предоставленные дополнительные

¹ Пример взят из искового заявления ООО «Россо» // Архив ООО «Россо».

доказательства, снимают частично или полностью все разногласия. Таким образом, налоговый спор будет урегулирован полностью или частично до то­го, как он будет передан на рассмотрение уполномоченного юрисдикционно­го органа.

В литературе приводится показательный пример такого разрешения налогового спора^[40].

В результате выездной налоговой проверки обособленному подразде­лению предприятия были доначислены платежи за право пользования недра­ми в размере 20000 рублей, а также отчисления за воспроизводство мине­рально-сырьевой базы в размере 35000 рублен. Подразделению предписывалось доплатить штрафы по 15000 рублей за каждый из вышепе­речисленных платежей за грубое нарушение учета доходов и расходов. После составления протокола разногласий по акту № 300 от 1 декабря 2002 года, где были представлены постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2002 года № А05-7455/01-371/22 о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании платежей за право пользования недрами, ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2001 года № А 82-1/2201- А/1, по рассмотрению аналогичных ситуаций, налоговая инспекция приняла решение о доначислении предприятию платы за пользование водными объ­ектами только в размере 6000 рублей. Налогоплательщик принял решение об уплате суммы, которую не стал оспаривать в арбитражном суде.

Таким образом, можно сделать вывод, что на практике возможны си­туации, когда стороны путем примирительных процедур до обращения в юрисдикционный орган приходят к совместному решению проблемы (либо налоговый орган устраняет допущенные нарушения, либо налогоплательщик добровольно исполняет свои обязанности), что, в конечном итоге, исключает необходимость передачи спора на разрешение юрисдикционного органа.

Как представляется, использование согласительных процедур на ста­дии до обращения за разрешением спора к юрисдикционному органу позво­лит уменьшить количество налоговых споров, рассматриваемых в админист­ративном и судебном порядках.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что при определении понятия «налоговый спор», необходимо придерживаться «конфликтного» подхода к спору о праве. Налоговый спор в этом случае выступает как стадия юридического конфликта, но момент его возникновения определяется рань­ше обращения с соответствующим заявлением к юрисдикционному органу. В то же время, существование налогового спора, на наш взгляд, невозможно без выражения одной из сторон спорного правоотношения своего отрица­тельного отношения к сложившейся ситуации. То есть для возникновения налогового спора необходимо выразить в определенной форме свое отноше­ние, например, путем подачи налогоплательщиком в налоговый орган, вы­несший решение, заявления о своем несогласии с данным решением с обос­нованием причин такого несогласия. Либо налоговый орган до вынесения решения о привлечении к ответственности предлагает налогоплательщику представить письменные объяснения по факту совершения правонарушения. Представление налогоплательщиком таких пояснений может привести либо к уменьшению размера налагаемой санкции, либо к отказу налогового органа от привлечения налогоплательщика к ответственности.

Обобщая все вышесказанное, можно дать следующее определение по­нятия «налоговый спор». Налоговый спор представляет собой налогово­правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по пово­ду применения норм налогового права, разрешаемое уполномоченным юрис­дикционным органом или по согласованию сторон.

Необходимо отметить, что некоторые авторы не придают понятию «налоговый спор» отдельного самостоятельного значения, рассматривая его

лишь как разновидность какого-либо вида споров. Так, Е.Б. Лупарев, не да­вая целостного определения понятия «налоговый спор», а указывая только некоторые его признаки, утверждает, что налоговый спор может выступать разновидностью конституционного или административного спора с финансо­выми и имущественными элементами: «более перспективно рассматривать налоговый спор как собирательное понятие, проявляющееся в различных ас­пектах в той или иной отрасли публичного, а если говорить об имуществен­ной составляющей налога, то и имущественного права»^{[41] [42]. Свою точку зрения, автор обосновывает тем, что налоговый спор зачастую является предпосыл­кой административно-юрисдикционного процесса.}

С такой точкой зрения трудно согласиться. Несмотря на наличие неко­торых схожих признаков административно-правового и налогового споров, считаем, что эти два понятия являются самостоятельными. При этом, как бу­дет отмечено в § 1.2, налоговый спор будет являться предпосылкой не адми­нистративно-юрисдикционного, а налогового процесса.

Особого внимания также требует и изучение видов налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации. В первую очередь, классифика­ция налоговых споров имеет практическое значение, так как споры той или иной категории могут рассматриваться по единой схеме, а участники налого­вого правоотношения, инициируя спор, могут использовать специфические особенности других споров, входящих в данную группу².

Как отмечает И.В. Цветков, на практике возникает необходимость чет­кой квалификации возникшего между сторонами спора как налогового, так как в противном случае высока вероятность ошибок в выборе подлежащих применению норм материального и процессуального права*.

Классификация налоговых споров может быть осуществлена по раз­личным основаниям.

Прежде чем перейти к рассмотрению видов налоговых споров, пред­ставляется интересным рассмотреть классификацию финансово-правовых конфликтов. Она проводится по различным основаниям. Правовые конфлик­ты группируются различными способами, что обусловлено целями изучения конфликтов и выявлением их функциональных особенностей².

Ю.А. Крохина приводит следующую классификацию финансово­правовых конфликтов³:

а) по видам субъектов;

б) по видам общественных отношений;

в) в зависимости от мотивации - конфликт интересов и когнитивный конфликт.

Представляется, что основания классификации налоговых споров го­раздо шире обозначенных.

По субъектному составу выделяют споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, а также иными лицами.

По процессуальному положению участников налоговые споры подраз­деляются на два вида:

1) споры по искам налогоплательщиков (иных участников налоговых правоотношений);

2) споры по искам налоговых органов.

Необходимо отметить, что данная классификация применима лишь к налоговым спорам, разрешаемым в судебном порядке. Административный порядок разрешения спора предполагает подачу налогоплательщиком или иным участником налогового правоотношения жалобы в вышестоящий нало­говый орган либо вышестоящему должностному лицу. Таким образом, в этом случае инициатором спора всегда выступает налогоплательщик.

Исходя из видов общественных отношений, классификация налоговых споров может выглядеть следующим образом^[43]:

1. Споры, возникающие при исполнении обязанности по уплате нало­гов.

2. Споры, возникающие в связи с реализацией налогоплательщиками права на зачет (возврат) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пени.

3. Споры, возникающие при осуществлении мероприятий по учету на­логоплательщиков.

4. Споры, возникающие в связи с осуществлением налоговыми органа­ми камеральной налоговой проверки.

5. Споры, возникающие при осуществлении налоговыми органами выездной налоговой проверки.

6. Споры по возмещению вреда, причиненного неправомерными дейст­виями налоговых органов или их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля.

7. Споры, возникающие при привлечении к налоговой ответственности

идр.

Представляет интерес классификация налоговых споров, предлагаемая И.В. Цветковым. Исходя из анализа судебной практики, он выделяет три ос­новные категории налоговых споров:

1) споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материально­го права;

2) споры по вопросам факта - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика.

3) процедурные споры - это споры, в которых налогоплательщик ссы­лается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно уста­новленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях^[44].

Представляется, что данная классификация может быть применима к налоговым спорам, рассматриваемым не только в судебном, но и в админи­стративном порядке.

В зависимости от порядка разрешения налогового спора выделяют споры, рассматриваемые в административном и судебном порядке.

Необходимо отметить, что в административном порядке рассматрива­ются не все виды налоговых споров, тогда как судебный порядок предпола­гает рассмотрение различных видов споров. Как уже отмечалось, одной из причин этого является то, что инициатором рассмотрения спора в админист­ративном порядке всегда выступает налогоплательщик. К тому же, некото­рые виды налоговых споров предусматривают исключительно судебный по­рядок рассмотрения.

Рассмотрим, какие виды налоговых споров разрешаются в судебном порядке. При этом используем классификацию по субъектам налоговых спо­ров.

С.Г. Пепеляев выделяет следующие основные способы обжалования актов и действий (бездействий) налоговых органов в судебном порядке:

- предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа;

- предъявление иска о признании недействительным нормативного акта налогового органа;

- предъявление иска о признании недействительными действий (без­действия) должностных лиц налогового органа;

- предъявление иска о признании инкассового поручения не подле­жащим исполнению;

- предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

- предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действия­ми (бездействием) налоговых органов’.

Налоговые органы обращаются в суды за разрешением налоговых спо­ров в следующих случаях:

1. В соответствии со ст. 45 и 48 НК РФ взыскание налога, пени с нало­гоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными пред­принимателями, производится в судебном порядке.

2. В силу п. 3 ст. 46 НК РФ в случае пропуска налоговым органом шес­тидесятидневного срока для бесспорного взыскания налога, пени с организа­ций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с требованием об уплате налога дальнейшее взыскание налога и пени возможно только в су­дебном порядке.

3. В соответствии со ст. 104 НК взыскание налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах, производится в судебном порядке: с налогоплательщиков - физических лиц во всех случа­ях, с налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимате­лей, в случае если размер штрафа превысит по одному налогу пятьдесят ты­сяч рублей (для организаций) и пять тысяч рублей (для предпринимателей).

4. Согласно n. 1 ст. 45 НК РФ, взыскание налога с организации и инди­видуального предпринимателя не может быть произведено в бесспорном по­рядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: а) юридической квалификации сделок, заключенных налогопла­тельщиком с третьими лицами; б) юридической квалификации статуса и ха­рактера деятельности налогоплательщиков.

5. В соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ возложение обязанности по упла­те налогов на организацию, выделившуюся из состава другой организации при реорганизации последней возможно только по решению суда.

6. В соответствии с п. 7 ст. 68 НК РФ налоговый спор возникает в слу­чае обращения одной из сторон в суд с заявлением о расторжении договора о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите.

Кроме вышеперечисленных случаев возникновения налогового спора по инициативе налоговых органов, необходимо также отмстить возможность налоговых органов в соответствии с п. 16 ст. 31 НК РФ предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски:

- о признании недействительной государственной регистрации юриди­ческого лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

- о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ;

- о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским за­конодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (то­вариществ, предприятий), когда на счета последних поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуга) зависимых (дочерних) обществ (пред­приятий);

- в иных случаях. К таким случаям можно отнести, например, иски на­логовых органов о признании гражданско-правовых сделок налогоплатель­щика недействительными.

Некоторые авторы относят все перечисленные виды исков, предъяв­ляемых налоговыми органами, к основаниям возникновения налоговых спо­ров¹. Однако, думается, что не все дела, рассматриваемые по искам, предъяв­ляемым налоговыми органами, можно отнести к налоговым спорам. Как представляется, иски о ликвидации, о признании недействительной государ­ственной регистрации, а также о признании недействительными сделок нало­гоплательщика не основаны на налоговых правоотношениях, и относятся не к налоговым, а к иным спорам, вытекающим из публично-правовых отноше­ний. В то же время они могут иметь под собой и гражданско-правовую осно­ву. Так, ст. 61 ГК РФ предусматривает возможность ликвидации юридиче­ского лица на основании решения суда по требованию государственного органа.

Такой же позиции придерживается Г.В. Петрова, указывая, что налого­вые интересы государства не должны рассматриваться в спорах, связанных с банкротством, недействительностью сделки, невыполнением обязательств взаимозависимыми лицами по гражданско-правовым договорам. В практике арбитражных судов, по мнению Г.В. Петровой, «имеет место смешение МНС РФ интересов государства как собственника и государства как сборщика на­логов»^{[45] [46].}

Таким образом, наделение налоговых органов правом предъявлять в суд те или иные виды исков еще не означает, что в этом случае судом будет рассматриваться налоговый спор. К налоговым спорам по перечисленным видам исков в чистом виде можно отнести лишь предъявление налоговыми органами исков о взыскании налоговых санкций, недоимок по налогам и пе­ни.

Подводя итог вышесказанному в данном параграфе, необходимо сде­лать следующие выводы.

Определены причины возникновения налоговых споров. К их числу можно отнести следующие. С одной стороны, налоговое законодательство все еще далеко от совершенства, имеют место разночтения, ошибочное тол­кование норм и т.д. Говоря о действующем российском налоговом законода­тельстве, можно отметить как наличие противоречий федеральных законов между собой, несоответствие подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам, так и в целом медленное совер­шенствование юридической техники налоговых законов. Все это приводит к разногласиям в налоговой сфере.

В то же время, регулирование налоговых отношений осуществляется нс только нормами налогового права, однако на них оказывает влияние прак­тика применения норм налогового права высшими судебными инстанциями Российской Федерации. Отмечаются значительное усиление нормативной роли судебных решений, а также все более усиливающаяся их направлен­ность на обеспечение фискальных интересов государства. При этом те оце­ночные понятия, которые содержатся в актах высших судебных инстанций, особенно в актах Конституционного Суда РФ, по-разному толкуются каждым участником налоговых правоотношений. Это, в свою очередь, порождает еще больше налоговых споров.

Наиболее существенными признаками налоговых споров, определяю­щими их правовую природу, названы следующие: 1) объект спора - интерес участников спора; 2) субъектный состав; 3) протекание в установленной за­коном форме и разрешение компетентным государственным органом.

Дается следующее определение налогового спора. Налоговый спор представляет собой налогово-правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения норм налогового права, разрешаемое уполномоченным юрисдикционным органом или по согласованию сторон.

Проводится классификация налоговых споров по различным основани­ям: по субъектному составу; по процессуальному положению участников; исходя из видов общественных отношении; в зависимости от порядка разре­шения налогового спора.