1.2. Понятие механизма разрешения налоговых споров

Понятие налогового спора тесно связано с механизмом его разрешения. Как отмечает Ю.А. Крохина, урегулировать разногласия или максимально нейтрализовать их негативные последствия возможно посредством использо­вания механизма разрешения юридических конфликтов: «наличие юридиче­ских процедур должно быть одним из основных элементов правового режима финансово-правового конфликта, поскольку без их наличия большинство финансовых правоотношений нс будет иметь гарантии осуществления, а воз­никшие финансово-правовые споры не получат механизма правовой реализа­ции»¹.

В научной литературе понятие «механизм» употребляется в различных аспектах: «механизм правового регулирования», «механизм реализации прав и свобод личности», «механизм процессуального регулирования», «механизм правового регулирования налоговых отношений», «механизм налогового контроля» и т.д.

Термин «механизм» можно определить как систему, устройство, опре­деляющие порядок какого-нибудь вида деятельности. Имеется также другое определение данного понятия: механизм представляет собой последователь­ность состояний, процессов, определяющих какое-нибудь действие, явление^{[47] [48]. Таким образом, механизм всегда связан с определенными действиями. Меха­низм разрешения налоговых споров объективно обусловливает реализацию прав участников такого спора.}

Целью исследования механизма разрешения налоговых споров являет­ся разработка понятия, содержания и структуры данного механизма.

Необходимо отметить, что не все авторы видят целесообразность в разработке механизма разрешения налоговых споров. Так, Е.Б. Лупарев ука­зывает на отсутствие необходимости изобретать особый механизм разреше­ния налоговых споров, принципиально отличный от порядка рассмотрения таких категорий публично-правовых споров, как конституционные и админи­стративные споры¹.

Объективно возникающие конфликты в налоговой сфере и вытекаю­щие из них налоговые споры свидетельствуют не только об актуальности на­личия законодательных процедур их разрешения, но и о необходимости юридической формализации налогового спора. На наш взгляд, одним из наи­более действенных факторов оптимизации правового механизма разрешения налоговых споров должны стать доктринальная разработка и последующее легитимное закрепление системообразующих категорий, необходимых для выявления, познания, разрешения и устранения разногласий, возникающих в сфере налоговых отношений.

В юридической литературе встречается также и иной термин, употреб­ляемый применительно к рассмотрению налоговых споров. Многое авторы говорят о «защите прав налогоплательщиков». Исследованию этой темы по­священы работы таких авторов, как Ю.А. Крохина, С.Г. Пепеляев, А.А. Теде­ев, Н.И. Химичева и других^{[49] [50].}

Однако в данном случае речь может идти только об одном направлении налоговых споров: когда нарушены права налогоплательщика (иного лица) и спор инициируется именно налогоплательщиком. Такая позиция обусловлена тем, что некоторые авторы полагают, что в налоговых правоотношениях мо­гут нарушаться права только налогоплательщиков, и никакие действия или бездействие налогоплательщика основанием для спора не являются¹.

В то же время, не все авторы разделяют указанную позицию. Так, Е.Б. Лупарев в отношении административно-правовых споров отмечает, что спор может быть способом защиты не только интересов личности, но и интересов государства^{[51] [52]. Думается, данная позиция может быть применена и к налого­вым спорам.}

Представляется, что механизм разрешения налоговых споров является частью механизма правового регулирования, и для него характерны те же признаки, содержание и свойства, но с учетом специфики налоговых право­отношений.

Следовательно, прежде чем приступить к раскрытию основных эле­ментов механизма разрешения налоговых споров, назовем основные призна­ки механизма правового регулирования.

Первоначально идею механизма воздействия права на общественные отношения выдвинул Н.Г. Александров^[53]. Определенный вклад в разработку механизма правового регулирования внесли С.С. Алексеев, Н.И. Матузов, А.В. Малько, П.Е. Недбайло, А.С. Пиголкин и ряд других ученых-юристов^[54].

С.С. Алексеев характеризует механизм правового регулирования как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспе­чивается результативное правовое воздействие на общественные отношения*.

В соответствии со стадиями правового регулирования С.С. Алексеев выделяет три основных элемента (звена) в механизме правового регулирова­ния: 1) юридические нормы; 2) правовые отношения; 3) акты реализации прав и обязанностей. Факультативным элементом являются акты применения права.

Такое представление о структуре механизма правового регулирования широко распространено, но не является единственным, существуют и иные точки зрения.

А.В. Малько определяет механизм правового регулирования как систе­му правовых средств, организованных наиболее последовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовлетворения интересов субъектов права². При этом он выделяет следующие основные стадии и эле­менты процесса правового регулирования:

1. Формулирование правила поведения, направленное на удовлетворе­ние тех или иных интересов, находящихся в сфере права и требующих их справедливого упорядочения.

2. Определение специальных условий, при наступлении которых «включается» действие общих программ и которые позволяют перейти от общих правил к более детальным. Элементом, обозначающим данную ста­дию, является юридический факт.

3. Установление конкретной юридической связи с весьма определен­ным разделением субъектов на управомоченных и обязанных. Данная стадия воплощается в таком элементе как правоотношение.

4. Реализация субъективных прав и юридических обязанностей, при которой правовое регулирование достигает своих целей, позволяет интересу субъекта удовлетвориться. Стадия отражается в таком элементе как акты реализации прав и обязанностей.

5. Если беспрепятственная форма реализации права не удается, то на помощь неудовлетворенному интересу приходит соответствующая право­применительная деятельность. Элементом данной стадии выступают охрани­тельные правоприменительные акты*.

Помимо термина «механизм правового регулирования» существует также и категория «механизм процессуального регулирования» (процессу­ально-правовой механизм), являющийся новым понятием в общей теории права, еще не получившим своего глубокого исследования. Тем не менее, рассмотрение специфики механизма процессуального регулирования, на наш взгляд, позволит более полно изучить механизм разрешения налоговых спо­ров.

Как указывает В.Н. Протасов, процессуально-правовой механизм есть элемент общего механизма правового регулирования, относительно само­стоятельная подсистема правовых средств. Он вступает в действие на неко­торых этапах общего правового регулирования, в случаях возникновения препятствий нормальной реализации правовых норм и имеет охранительную направленность.^{[55] [56] Основными элементами такого механизма, указывает ав­тор, выступают основной процесс (процесс - правоотношение), предпроцссс (процесс - юридический факт), и нормативная основа их функционирования[57].}

Е.Г. Лукьянова, уточняя вышеприведенное понятие, определяет про­цессуально-правовой механизм следующим образом. Процессуально­правовой механизм - это динамическая система правовых средств, при по­мощи которых упорядочивается охранительная деятельность уполномочен­ных органов в области юрисдикционного правоприменения¹.

Полагаем, что механизм разрешения налоговых споров имеет схожие черты с механизмом процессуального регулирования. В то же время, по­скольку речь идет о процессе разрешения налоговых споров, необходимо рассмотреть, какое место занимает механизм разрешения налоговых споров в системе налоговых правоотношений и как соотносится с таким институтом налогового права, как «налоговый процесс». Необходимо отметить, что в тео­рии финансового права проблемы разработки научной концепции «налогово­го процесса» стали предметом самостоятельных научных исследований. Это обусловлено тем, что налоговый процесс как самостоятельный институт под­отрасли налогового права окончательно оформился с принятием Налогового кодекса РФ.

По мнению Д.В. Винницкого, институт налогового процесса призван регулировать процедуру состязательного характера, а точнее, отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налого­во-правовых споров^{[58] [59]. Д.В. Винницкий впервые вводит термин «процедурное налоговое право», указывая, что реализацию налоговых обязательств обеспе­чивает процедурное налоговое право, которое регулирует как материальную процедуру, так и процедуру особого характера - налоговый процесс[60].}

Каждое налоговое производство - это часть налогового процедурного права, один из его институтов (субинститутов), регулирующий определен­ный тип процедурных отношений. Опираясь на структуру Налогового кодек­са РФ, Д.В. Винницкий выделяет пять основных целей налоговых процедур, одной из которых является разрешение налоговых споров. А в структуру Особенной части налогового процедурного права он включает налоговые ох­ранительные процедуры: налоговое юрисдикционное производство (налого­вый процесс), которое подразделяется на предварительное налогово­юрисдикционное производство и судебное налоговое производство*.

Анализ литературы позволяет сделать вывод, что не все авторы вклю­чают в понятие «налоговый процесс» процедуру разрешения налоговых спо­ров. Исходя из соотношения этих двух понятий, можно выделить три направ­ления исследований в данной области.

1. Налоговый процесс охватывает собой лишь производство по налого­вому правонарушению. Такой позиции придерживаются М. В. Карасева, В.Н. Иванова, В.И. Гудимов^{[61] [62].}

2. В структуру налогового процесса, помимо процесса привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, включается так­же обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их долж­ностных лиц, т.е. досудебный порядок урегулирования налоговых споров. С этой точки зрения понятие налогового процесса раскрывается такими авто­рами, как Т.Н. Макаренко, А.Ю. Кикин^[63].

3. В структуру налогового процесса помимо вышеперечисленных элементов включается разрешение налоговых споров (Д. В. Винницкий, В.Е. Кузнеченкова, О.В. Староверова, Н.Д. Эриашвили)^[64].

Третье направление, при котором в понятие «налоговый процесс» включается и процедура разрешения налоговых споров, представляется нам наиболее обоснованным и верным.

На основе имеющейся информации сформулируем понятие «механизм разрешения налоговых споров» и определим его структуру. Механизм разре­шения налоговых споров можно определить как взятую в единстве систему правовых и организационных средств, обеспечивающих порядок результа­тивного взаимодействия участников налоговых правоотношений с целью разрешения налоговых споров. В структуре механизма разрешения налого­вых споров можно выделить следующие элементы:

1) нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок разрешения налоговых споров;

2) юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров;

3) налогово-процессуальные отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).

Рассмотрим элементы, входящие в структуру механизма разрешения налоговых споров.

1. Нормы процессуального налогового права, регулирующие поря­док разрешения налоговых споров.

Правовую основу механизма разрешения налоговых споров составляют правовые нормы, которые устанавливают принципы, юридические факты, определяют порядок разрешения налоговых споров, определяет правовое по­ложение участников налоговых споров и т.п.

Как отмечается в литературе, эффективность защиты субъектов нало­говых правоотношений (причем как интересов государства, так и налогопла­тельщиков, а также других участников) зависит, во-первых, от качества зако­нодательных актов, которые состоят из правовых норм; во-вторых, от конструирования налогово-правовых норм в законе^[65]. При этом одним из на­правлений проведения налоговой реформы видится совершенствование про­цессуальных налоговых норм, так как от их реализации зависит применение предусмотренных законодательством мер принуждения за нарушения нало­гового законодательства, а также использование правовых средств защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений.

Соответственно, в механизме разрешения налоговых споров должны быть выделены налогово-процессуальные нормы, устанавливающие и обес­печивающие соответственно порядок разрешения таких споров.

Налогово-процессуальные нормы регулируют юрисдикционную дея­тельность исполнительных органов (должностных лиц), то есть практиче­скую реализацию ими в этих целях принадлежащих им юридически- властных полномочий распорядительного характера по разрешению налого­вых споров. Одновременно этими нормами регламентируется такого же рода деятельность судебных органов. Реализация полномочий достигается путем установления юридических правил разрешения в административном или су­дебном порядке индивидуальных налоговых дел по разрешению налоговых споров. Не менее важное значение имеет определение структуры налогово- юрисдикционной деятельности, порядка осуществления соответствующих процессуальных действий, порядка ведения процесса принятия решений по индивидуальным делам по налоговым спорам, а также их исполнения.

Процессуальные нормы позволяют ответить на вопросы: как, каким образом и в каком порядке могут и должны быть реализованы права и обя­занности участников налогового спора. В основном процедурный характер предписаний норм, регулирующих разрешение налоговых споров, означает, что в них описаны действия участников налогового спора, способ, порядок и последовательность их совершения, а также форма разрешения налоговых споров.

Анализ вышеизложенного позволяет сделать вывод, что нормами про­цессуального налогового права, регулирующего порядок разрешения налого­вых споров, являются установленные и охраняемые государством общеобя­зательные формально-определенные предписания, то есть правила поведения процедурного характера, регулирующие порядок разрешения налоговых спо­ров.

Существенное значение для содержания налогово-процессуальных норм имеет устанавливаемый ими механизм процессуальных гарантий для физических лиц и организаций как участников юрисдикционного процесса. Тем самым создается юридическая форма охраны гражданина от нарушений его налогово-правового статуса, система налогово-правовых гарантий его прав и законных интересов. Процессуальное положение гражданина или юридического лица выражается в том, что они обладают установленными процессуальными правами и обязанностями и имеют фактическую возмож­ность реализовать их в ходе рассмотрения и разрешения индивидуального налогового спора.

Процессуальное оформление разрешения налоговых споров осуществ­ляется на различном юридическом уровне и нормативными правовыми акта­ми различных отраслей законодательства, в первую очередь налогового зако­нодательства. В то же время следует заметить, что состояние российского налогового законодательства не идеально и требует определенных измене­ний, его совершенствования. Думается, это исключило или свело бы до ми­нимума применение правовых норм, противоречащих друг другу, и сделало бы вынесение решений по налоговым спорам более объективным.

Таким образом, нормы процессуального налогового права, регули­рующие порядок разрешения налоговых споров, объединяют различные юридические средства в порядок разрешения налоговых споров, который не­посредственно реализуется на практике.

2. Юридические факты, обусловливающие возникновение, разви­тие и прекращение налоговых споров.

Основная цель юридических фактов в механизме разрешения налого­вых споров - обеспечить в соответствии с нормами налогового права наступ­ление определенных последствии - возникновение, изменение или прекра­щение налогового спора. Таким образом, применительно к налоговым спорам юридические факты служат непосредственными поводами, основаниями для возникновения и развития налоговых споров.

Юридические факты многочисленны и разнообразны, поэтому и до­вольно подробно классифицируются наукой по различным основаниям. Так, по волевому признаку юридические факты делятся на юридические события и юридические деяния (действия или бездействие).

Анализ практики разрешения налоговых споров свидетельствует о том, что к событиям, порождающим, изменяющим или прекращающим налоговый спор, можно отнести сроки, характерной особенностью которых является на­ступление для участника налоговых отношений по истечении определенного срока существенных правовых последствий.

Например, налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового ко­декса РФ имеет право на бесспорное взыскание недоимки, пени с юридиче­ского лица и индивидуального предпринимателя, в течение 60 дней после ис­течения срока, установленного в требовании об уплате налога’. Пропуск данного срока обязывает налоговый орган обращаться в суд за взысканием налога. Таким образом, истечение определенного срока, установленного На­логовым кодексом РФ, определяет форму разрешения налогового спора - в судебном или административном порядке.

Другой пример. Налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должно-

¹ Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года Яг 146-ФЗ(с изменениями и дополнениями на 2 февраля 2006 года) Масть 1 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. As 31. Ст. 3824; 2006. Аз 6. Ст. 636.

стному лицу) в течение трех месяцев с того момента, как он узнал, что его права нарушены (ст. 139 НК РФ). Пропуск данного срока лишает его права на обжалование.

Между тем необходимо отметить, что процессуальные налоговые сро­ки, наряду с процессуальными налоговыми событиями, выступают в качестве элементов процессуального налогового фактического состава. Процессуаль­ные налоговые сроки как особые юридические факты оказывают влияние на процесс разрешения налоговых споров лишь в связи с иными юридическими фактами. Как указывает В.Б. Исаков, сам по себе срок, вне связи с ситуацией никакого содержания не несет - он значим как срок чего-либо¹. Так в по­следнем примере, срок связан с вынесенным решением и зависит от него.

Юридические действия^{[66] [67] - это волевое поведение людей, внешнее вы­ражение воли и сознания граждан, воли организаций и общественных обра­зований[68]. По признаку согласования с предписаниями налоговых норм юри­дические действия в процессе разрешения налоговых споров делятся на: правомерные процессуальные действия (юридические поступки и юридиче­ские акты) и неправомерные процессуальные действия (налоговые правона­рушения, нарушения законодательства о налогах и сборах)[69] [70].}

Юридические акты занимают центральное место в системе юридиче­ских фактов, опосредующих налоговые споры. Эти акты многочисленны и разнообразны, в связи с чем возникает необходимость их систематизации. По мнению М.В. Карасевой, их можно разделить на три группы:

а) нормативные акты, содержащие индивидуальные предписания (сме­шанные акты);

б) юридические акты индивидуального регулирования;

в) прочие акты волеизъявления субъектов налогового права³.

Первоначальная задача лица, разрешающего налоговый спор состоит в том, чтобы установить, какое действие (правомерное или неправомерное) по­служило основанием для возникновения спора. Для этого при рассмотрении конкретного налогового спора компетентный орган исследует факты, на базе которых устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновы­вающих требования или возражения лиц, участвующих в разрешении спора.

При возникновении налогового спора по инициативе налогоплатель­щика выделяют следующие основания возникновения спора.

Так, ст. 137 НК РФ предоставляет налогоплательщикам и налоговым агентам право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характе­ра, действия или бездействие их должностных лиц.

АПК РФ четко разделил акты, действия и решения^[71]. При этом действие подразумевается в узком смысле - только те из действий в широком смысле, которые нельзя отнести к ненормативным актам или решениям.

На практике возникают следующие проблемы при разграничении ука­занных понятий: всякий ли акт налогового органа является ненормативным, а также относятся ли «решения» к актам ненормативного характера или же к действиям.

Представляется важным определить, что именно понимается под ак­том, действием, решением. От выяснения этого вопроса зависит правильное определение основания и предмета заявленных требований, и, соответствен­но, решение уполномоченным юрисдикционным органом вопроса о факте нарушения законных интересов и прав заявителя.

В последнее время акты налоговых органов исследуются в работах по налоговому праву. Например, С.Г. Пепеляев и Р.И. Ахметшин считают, что статус ненормативного акта имеют любые документы, принятые в отноше- нни участников налоговых отношений и подписанные руководителем нало­гового органа или его заместителем*.

В литературе называет следующие признаки ненормативного правово­го акта: 1) исходит от налогового органа (подписан руководителем или иным уполномоченным лицом); 2) содержит конкретные выводы о правах и/или обязанностях субъекта; 3) облечен в форму, характерную для властного предписания, то есть имеет резолютивную часть^{[72] [73].}

Судебная практика выработала свой подход к определению понятия «акт ненормативного характера». Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 подразумевает под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления тре­бования о признании акта недействительным, документ любого наименова­ния (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руко­водителем (заместителем руководителя) налогового органа, касающийся конкретного налогоплательщика^[74]. Из этих же позиций исходит и.практика окружных судов^[75].

Действие по смыслу Налогового кодекса РФ - это любое действие (в широком смысле), за исключением издания ненормативного правового акта. Анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что бывают действия, связанные с изданием ненормативных актов налогового органа, и действия, не связанные с изданием актов.

К первой группе могут быть отнесены действия:

- по принятию письма, уведомления налогового органа с сообщением об отказе в зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм налога пени, штрафов;

- принятие решения о проведении выездной налоговой проверки;

- принятие письма об истребовании расчетов по налогу, плательщиком по которому организация не является.

Ко второй группе можно отнести:

- отказ в предоставлении льгот по налогам;

- начисление пеней;

- нарушение срока проведения налоговой проверки;

- истребование с налогоплательщика дополнительных, не предусмот­ренных законом документов для возмещения I IДС и т.п.

В литературе приводится следующая классификация действий с выде­лением четырех групп документов, издание которых относится к действиям налогового органа:

1) издание документа, который исходит от налогового органа и имеет форму властного предписания, но в отличие от акта, не содержит конкретных выводов о правах и обязанностях конкретного субъекта (такие как решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и др.);

2) издание документов, которые исходят от налогового органа и содер­жат выводы о правах и обязанностях, но не имеют резолютивной части (ин-

формирование о наличии недоимки, запись в лицевом счете налогоплатель­щика, фиксирующая недоимку и т.д.);

3) издание документов, которые ни конкретных выводов о правах и обязанностях не содержат, ни резолютивной части не имеет (разного рода справки);

4) разного рода действия, не состоящие в оформлении документа - списание денег со счета организации, проведение проверки, инвентаризации, выемки и т.п.¹

Общеупотребительный в русском языке смысл слова «решение» пол­ностью применим к ненормативным актам государственного органа. Харак­терно, что такие акты законодатель обычно именует решениями (решение о проведении налоговой проверки - ст. 89 НК РФ, решение о привлечении к ответственности - п. 2 ст. 101 НК РФ и т.д.), причем в некоторых случаях НК РФ использует термины «решение» и «акт» как тождественные (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ).

В то же время, в административном праве «действие» включает «реше­ние»^{[76] [77] [78]. АПК РФ не дает определения понятия «решение», однако из ч. 1 ст. 198 АПК РФ следует, что решения, в отличие от ненормативных правовых актов, не могут признаваться недействительными, наряду с действиями они признаются незаконными. Следовательно, АПК РФ обозначил однородность понятия «решение» с понятием «действие».}

Е.В. Каган дает следующее определение решения налогового органа - «это изданный этим органом документ с резолютивной частью, не содержа­щей конкретных выводов относительно прав и/или обязанностей конкрстно- го налогоплательщика»^[79]. При этом он делает вывод, что НК РФ в объем по­нятия «действия» включает как действия в узком смысле, так и решения.

Таким образом, термин «решение» используется, как в отношении не­нормативных актов, так и в отношении некоторых действий налоговых орга­нов, связанных с изданием документов. В связи с этим нам представляется, что НК РФ не содержит положений, позволяющих однозначно отнести «ре­шения» к ненормативным актам или к действиям. На практике это может привести к тому, что налогоплательщик, обжалуя какое-либо решение нало­гового органа и относя его к ненормативным актам, будет предъявлять тре­бования о признании его недействительным, тогда как решение относится к действиям и необходимо заявлять о его незаконности.

Бездействие должностных лиц налоговых органов можно определить как несовершение ими действий, предусмотренных их должностными обя­занностями и законодательством о налогах и сборах. Анализ норм налогово­го кодекса РФ позволяет отнести к бездействиям:

- неиаправление налогоплательщику копии акта о проведении налого­вой проверки;

- непринятие налоговым органом заявления о дополнении и изменении налоговой декларации;

- невыдачу уведомления и свидетельства о переводе на уплат)' единого налога на вмененный доход и т.п.

Также как и перечень действий налоговых органов, перечень бездейст­вий их должностных лиц не может быть исчерпывающим, поскольку невоз­можно предвидеть все возможные ситуации, когда должностные лица нало­говых органов в нарушение своих обязанностей не совершают в отношении налогоплательщиков тех или иных действий.

Таким образом, можно сделать вывод, что Налоговый кодекс РФ четко не устанавливает понятия «акт», «решение», «действие». В связи с этим представляется необходимым в рамках Налогового кодекса РФ установить четкое разграничение между ненормативными актами и действиями налого­вых органов.

При рассмотрении оснований налогового спора, возникающего по ини­циативе налогового органа, возникает один вопрос: могут ли действия (без­действие) налогоплательщика быть основаниями для возникновения налого­вых споров? Некоторые авторы на этот вопрос дают однозначный отрицательный ответ^[80]. При этом такие авторы, говоря о совершении налого­плательщиком налогового правонарушения, указывают, что оно само не яв­ляется основанием для возникновения налогового спора. Основанием будет выступать решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответст­венности².

Хотелось бы отметить ошибочность такого подхода. Одним из юриди­ческих фактов могут выступать не только правомерные действия, но также неправомерные действия - налоговые правонарушения. Как отмечалось нами в § 1.1, налоговый спор может возникнуть и на доюрисдикцнонной стадии. Еще до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности мо­гут происходить согласительные процедуры по урегулированию налогового спора. Таким образом, по нашему мнению, в случае привлечения налогопла­тельщика к ответственности юридическим фактом следует считать соверше­ние налогового правонарушения.

3. Налогово-процессуальные отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).

Налогово-процессуальная деятельность регламентируется процессу­альными нормами налогового права и реализуется в налогово­процессуальных отношениях по разрешению налоговых споров. Правовое регулирование юрисдикционной налогово-процессуальной деятельности придает ей юридический характер и создает основу для возникновения в рамках налогового процесса особого вида правоотношений - налогово­процессуальных отношений по разрешению налоговых споров. Правоотно­шения, складывающиеся в процессе разрешения налоговых споров, являются одной из разновидностей налоговых правоотношений.

В них почти всегда представлена официальная сторона - уполномо­ченный юрисдикционный орган, правомочный решать индивидуальные на­логовые споры в одностороннем юридически-властном порядке.

Таким образом, налогово-юрисдикционную деятельность или просто налоговую юрисдикцию можно определить как налогово-процессуальную деятельность, осуществляемую во внесудебном либо судебном порядке с це­лью рассмотрения и разрешения налоговых споров и применения мер нало­гово-правового принуждения.

Обозначим характерные черты налоговой юрисдикции.

Первой особенностью налоговой юрисдикции является ее специфиче­ский предмет - конкретный налоговый спор.

Вторым признаком налоговой юрисдикции выступает правовая оценка поведения сторон возникшего спора, которая является важнейшим условием, обеспечивающим основанное на законе, справедливое и эффективное разре­шение налогового спора. Представляется, что именно в правовой оценке, ко­торая является обязательной, и состоит юридический смысл самой налогово­юрисдикционной деятельности.

Третьей особенностью налоговой юрисдикции является возможность или необходимость применения соответствующих мер принуждения (ответ­ственности) к виновной стороне налогового спора. То есть, если в ходе рас­смотрения конкретного налогового спора будет дана негативная оценка по­ведения той или иной из спорящих сторон, возникает возможность, а в некоторых случаях необходимость, применения к виновной стороне меры принуждения (ответственности).

Говоря о процессе разрешения налоговых споров, необходимо остано­виться на участниках налогового спора, их субъективных правах и юридиче­ских обязанностях, а также процедурах разрешения налоговых споров.

В разрешении налоговых споров участвуют различные субъекты нало­говых правоотношений*. Как уже указывалось, одним из участников налого­вого спора практически всегда выступает уполномоченный юрисдикционный орган, разрешающий налоговый спор. Участниками налоговых споров явля­ются, с одной стороны, государство в лице налоговых органов, а с другой стороны, налогоплательщик и иные обязанные лица.

Безусловно, наибольшее количество споров рассматривается с участи­ем налогоплательщиков и налоговых агентов.

В то же время, необходимо выяснить, могут ли другие участники нало­говых правоотношений быть стороной налогового спора.

С.Г. Пепеляев участников налоговых правоотношений делит на две группы: основные и факультативные. К факультативным относятся лица, обеспечивающие перечисление и сбор налогов (банки, сборщики налогов и сборов), лица, предоставляющие профессиональную помощь (представители и налоговые консультанты), лица, предоставляющие необходимые данные (нотариусы, регистрирующие органы, органы лицензирования), лица, участ­вующие в мероприятиях налогового контроля (судьи, нотариусы, регистра­ционные органы, процессуальные лица), правоохранительные органы^{[81] [82].}

Анализ норм Налогового кодекса РФ говорит о том, что некоторые из перечисленных лиц, такие как банки, процессуальные лица (эксперты, пере­водчики, свидетели), могут стать участниками налоговых споров исключи­тельно в связи с привлечением их к ответственности за нарушения налогово­го законодательства.

Необходимо отметить, что разрешение налоговых споров в админист­ративном порядке предусматривает более узкий круг субъектов, чем при су­дебном разрешении налогового спора. В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса РФ право на обжалование актов налоговых органов, действий (без­действий) их должностных лиц имеют лишь налогоплательщики и налоговые агенты. Анализ данного положения приводит к выводу, что иные обязанные лица (банки и др.) таким правом не обладают*.

Подтверждение данному положению можно найти в Регламенте рас­смотрения споров в досудебном порядке,^{[83] [84] который определяет порядок рас­смотрения жалоб лишь налогоплательщиков и налоговых агентов.}

АПК РФ не препятствует обращению в суд любых лиц, чьи права на­рушены.

Полагаем, что для устранения указанного противоречия необходимо внести изменения в п. 1. ст. 137 Налогового кодекса РФ. После слов «каждый налогоплательщик или налоговый агент» внести дополнение: «а также иные лица».

Все участники налоговых споров наделены определенными правами и несут юридические обязанности с прямыми предписаниями о ДОЛЖНОхМ и возможном. Для осуществления должного и возможного, предусмотренного нормами процессуального налогового права, участники налоговых споров должны обладать процессуальной правосубъектностью, то есть общей пред­посылкой участия граждан, организаций в правоотношении.

Процессуальная налоговая правосубъектность - это установленная нормами процессуального налогового права возможность иметь процессу­альные налоговые права и нести юридические обязанности, то есть быть уча­стником налогового спора.

Рассмотрим основные права и обязанности налогоплательщиков как участников налоговых споров. При этом следует отметить, что права налого­плательщиков выступают в качестве гарантии правильной, точной реализа­ции налогового законодательства.

С.Г. Пепеляев выделяет следующие основные права налогоплательщи­ков: право на информацию; право на вежливое и уважительное отношение; право на беспристрастное применение закона; право на признание действий добросовестными; право на конфиденциальность и невмешательство; право на справедливое рассмотрение споров; право применять налоговое законода­тельство наиболее выгодным для налогоплательщика способом^{[85] [86].}

Безусловно, одним из важнейших прав налогоплательщиков как участ­ников налоговых споров, является право на справедливое рассмотрение спо­ров.

Ст. 22 НК РФ провозглашает, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Законо­дательство устанавливает процедуры обжалования актов и деяний, нару­шающих права налогоплательщиков и других участников налоговых отно­шений. Как указывает E.IO. Грачева, «существом права на обжалование является не столько возможность налогоплательщика реализовать те или иные предусмотренные законом процедуры, столько обязанность соответст­вующего органа или суда беспристрастно рассмотреть предоставленные воз­ражения и принять решение, руководствуясь требованиями законности и обоснованности»².

Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает предос­тавление налогоплательщику информации о содержании и размере предъяв­ляемых ему претензий. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогопла­тельщики имеют право получать копии актов налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налогов (ст. 21 НК РФ). Налоговые органы, соответственно, обязаны направлять налогоплательщику копии указанных документов.

Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает возмож­ность своевременной реакции на предъявляемые претензии. Налогоплатель­щик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой про­верки и предоставлять налоговым органам необходимые пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проверок, с тем, чтобы ре­шить спорные вопросы посредством переговоров.

НК РФ предоставляет налогоплательщику также возможность защи­щать свои интересы при рассмотрении налоговых споров лично либо через своего представителя.

В качестве условий справедливого рассмотрения налогового спора в литературе называют: возможность реализовать установленные процедуры, беспристрастное рассмотрение, полную информацию о содержании и разме­ре претензий, право представлять доводы и доказательства, получение про­фессиональной помощи^[87]. Необходимо отметить, что на практике не все эти условия реализуются, особенно при рассмотрении споров в административ­ном порядке, что приводит к необъективному рассмотрению споров и нару­шению прав налогоплательщиков.

Среди остальных прав налогоплательщиков при рассмотрении налого­вых споров значение имеет также реализация нрава на признание действий добросовестными.

Таким образом, процессуальное положение налогоплательщика выра­жается в том, что он обладает установленными процессуальными правами и обязанностями и имеет фактическую возможность реализовать их в ходе рас­смотрения и разрешения налогового спора. Налогоплательщик может возбу­дить юрисдикционный процесс своими действиями (например, подачей жа­лобы), требовать от органов и лиц, уполномоченных разрешать данное дело, ознакомления с материалами дела, представлять доказательства, давать объ­яснения, заявлять различного рода ходатайства и т.п.

Права и обязанности налоговых органов как участников налоговых споров определены Налоговым кодексом РФ, Законом РФ от 21 марта 1991 года № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»¹, Положением «О Федеральной налоговой службе», утвержденным Постановлением Прави­тельства РФ от 30 сентября 2004 года № 506.^{[88] [89]}

Так, налоговые органы наделены правом предъявлять различные иски в суды общей юрисдикции и арбитражные суды. Вышестоящие налоговые ор­ганы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае не­соответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Возникает еще один вопрос. Могут ли субъектами налоговых споров со стороны государства выступать иные лица, кроме налоговых органов. Дан­ный вопрос вытекает из пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ^[90], который дает налогопла­тельщикам право обжаловать в установленном порядке акты не только нало­говых органов, но и иных уполномоченных органов.

Обратимся к ст. 9 Налогового кодекса РФ, определяющей круг участ­ников налоговых правоотношений. Налоговый кодекс РФ к участникам от­ношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, относит по­мимо налоговых органов также таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.

В соответствии со ст. 34 НК РФ таможенные органы пользуются пра­вами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при пе­ремещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с тамо­женным законодательством РФ, а также иными федеральными законами.

Пункт 4 ст. 11 НК РФ определяет, что в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную гра­ницу Российской Федерации, используются понятия, определенные Тамо­женным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной нм, - настоящим Кодексом*.

Таким образом, в связи с тем, что таможенные органы взимают некото­рые налоги при перемещении товаров через таможенную границу, можно сделать вывод, что они будут являться участниками налоговых споров.

Ст. 34.1 НК РФ, наделяющая органы государственных внебюджетных фондов в некоторых случаях правами и обязанностями налоговых органов, была отменена Федеральным законом от 29 июня 2004 года. В то же время, с 01 января 2006 года территориальные органы Пенсионного фонда наделены полномочиями по взысканию недоимок по страховым взносам, пеней и штра­фов^{[91] [92]. Однако, в связи с тем, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ не являются налоговыми платежами и не входят в систему налогов и сборов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, как представляется, органы Пен­сионного фонда РФ не будут являться участниками налоговых споров[93].}

В качестве еще одного субъекта налоговых споров можно назвать фи­нансовые органы. НК РФ в качестве полномочий Минфина РФ как финансо­вого органа предусматривается дача письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Органы исполнитель­ной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномочен­ные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам приме­нения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Все это корреспондирует праву налогоплательщика полу­чать от указанных органов соответствующую информацию (ст. 34.2 НК РФ).

В случае несогласия налогоплательщик может обжаловать такие разъ­яснения, как и любой акт органа государственной власти или местного само­управления, если считает, что этим актом нарушаются его права и законные интересы. Спор при этом будет считаться налоговым в том случае, если разъ­яснения непосредственно затрагивают порядок уплаты налогов и сборов, а не относятся к общим вопросам организации работы финансовых или налого­вых органов.

Необходимо отметить, что Министерство финансов Российской Феде­рации, а также министерства финансов республик, финансовые управления и другие финансовые органы не указаны в ст. 9 Налогового кодекса РФ в каче­стве участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Представляется необходимым внести соответствующие изменения в ст. 9 Налогового кодекса РФ, в части дополнения списка участников отноше­ний, регулируемых законодательством о налогах и сборах, Министерством финансов РФ, а также иными финансовыми органами.

Таким образом, к публичным субъектам налоговых споров, наряду с налоговым органами, можно отнести также таможенные органы, а также фи­нансовые органы различных уровней власти.

Неотъемлемым элементом механизма разрешения налогового спора выступают особые правовые средства (процедуры) его разрешения. П.И. Ко­нонов определяет юридическую процедуру как урегулированную процессу­альными нормами правовую форму осуществления деятельности¹.

Общей теорией права на основе достижения социологических наук вы­работаны два способа разрешения конфликтов: 1) разрешение конфликтов самими участниками и 2) разрешение конфликтов посредством вмешательст­ва третьей стороны^{[94] [95].}

В динамике юридического конфликта большую роль играет вмеша­тельство третьей стороны: государственного правоприменительного (право­охранительного) органа, который будет разбирать конфликт и принимать по нему решение.

Необходимо отметить, что механизм разрешения налоговых споров имеет определенные особенности, отражающие приоритет властного право­вого воздействия на налоговые правоотношения и их публичный характер. Потенциально стороны такого спора имеют возможность урегулировать воз­никшее противоречие неформальными процедурами. В то же время, участие государства в качестве обязательного субъекта налогового правоотношения в совокупности с преимущественно императивным методом правового регули­рования не позволяет говорить о широком использовании и высокой эффек­тивности названных мер.

Таким образом, приоритетное значение имеют юридизированные сред­ства разрешения налоговых споров.

При судебном порядке разрешения налоговых споров в соответствии с подведомственностью налоговые споры могут рассматриваться либо арбит­ражными судами (в случае если стороной по спору является организация или индивидуальный предприниматель), либо судом общей юрисдикции (если в качестве одного из участников спора выступает физическое лицо, не являю­щееся предпринимателем).

Более подробно остановимся на административном порядке разреше­ния налоговых споров. Такая необходимость вызвана тем, что в литературе не имеется однозначной трактовки понятия «административный» порядок разрешения налоговых споров. Наряду с указанным понятием, и даже более часто, можно встретить также упоминание о «досудебном», или «внесудеб­ном», порядке разрешения налоговых споров¹. Причем приоритет отдается термину «досудебное» разрешение. Это связано с тем, что порядок разреше­ния споров установлен Регламентом рассмотрения споров в досудебном по­рядке, утвержденным Приказом МНС РФ^{[96] [97] [98] [99] [100]. Таким образом, имеется норма­тивное закрепление термина «досудебный» порядок рассмотрения споров.}

В то же время, анализ литературы свидетельствует о том, что термины «досудебный» и «внесудебный» используются как синонимы. При этом так­же можно встретить упоминание об обязательности в некоторых случаях до­судебного порядка урегулирования налоговых споров. По отношению же к внесудебному порядку его обязательность не упоминается.

Подводя итог, необходимо отметить, что особых различий между по­нятиями «административный», «досудебный», «внесудебный» порядок раз­решения налоговых споров нет. Целесообразнее говорить о внесудебном по­рядке, поскольку досудебный порядок предполагает также возможность судебного порядка разрешения налоговых споров (в некоторых случаях обя­зательно), хотя налоговые споры не всегда требуют судебного разрешения, а могут быть разрешены исключительно во внесудебном порядке.

Завершая исследование понятие и содержания механизма разрешения налоговых споров, можно сделать следующие выводы.

Одним из наиболее действенных факторов оптимизации правового ме­ханизма разрешения налоговых споров должны стать доктринальная разра­ботка и последующее легитимное закрепление системообразующих катего­рий, необходимых для выявления, познания, разрешения и устранения разногласий, возникающих в сфере налоговых отношений.

Механизм разрешения налоговых споров является частью механизма правового регулирования, и для него характерны те же признаки, содержание и свойства, но с учетом специфики налоговых правоотношений.

Механизм разрешения налоговых споров можно определить как взятую в единстве систему правовых и организационных средств, обеспечивающих порядок результативного взаимодействия участников налоговых правоотно­шений с целью разрешения налоговых споров. В структуре механизма раз­решения налоговых споров выделены следующие элементы:

1) нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок разрешения налоговых споров;

2) юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров;

3) налогово-процессуальные отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).

Механизм разрешения налоговых споров характеризуется динамиче­ской сущностью. Каждый элемент механизма занимает в нем особое место, выполняя специфические задачи и функции, и в то же время включается в общую систему правовых средств, способствуя достижению целей механиз­ма разрешения налоговых споров в целом. Прн этом необходимо учитывать, что составляющие механизм разрешения налоговых споров элементы обла­дают свойством относительности, что проявляется во взаимопревращении одних его элементов в другие.