1.3. История развития российского законодательства о способах и по­рядке разрешения налоговых споров

Согласно ст. 1 Положения о взысканиях и бесспорных делах казны, «государственные налога, подати, пошлины и разного рода сборы взыскива­ются, не приемля никаких на оные споров; жалобы же на притеснения и на незаконные поборы приемлются и разбираются порядком в Своде Губерн­ских учреждений и в Уставах Казенного управления определенном»². Прави­ла, изложенные в указанном Положении, применялись «как по бесспорным казенным требованиям, так и по делам тех установлений (городских общест­венных управлений, земских учреждений и.т.п.), коим, в силу особых узако­нений, предоставлено было право производства взысканий в бесспорном по­рядке».

Таким образом, публично-правовые конфликты (о налогах, дорожных повинностях и др.) разрешались губернскими присутствиями (по крестьян­ским, земским, городским делам, воинской повинности, промысловому нало­гу' и т.д.). Эти присутствия создавались по мере надобности из числа чинов­ников и представителей дворянского, земского и городского самоуправления. Установленного процессуального порядка эти присутствия не имели. Второй и последней инстанцией был первый департамент Сената.

Как отмечает С.Г. Гогсль, присутствия представляли собой особые уч­реждения, которые рассматривали различного рода жалобы на акты админи­стративных органов и действия должностных лиц. Присутствия создавались по отраслям управления и к 1917 году насчитывали 14 разновидностей¹. «Пять из них занимались главным образом административными делами и су­дебно-административные функции не выполняли. Другие девять осуществ­ляли эту функцию как бы между прочими делами, но исключение из них со­ставляли губернские по земским делам и городским делам и по промысловому налогу присутствия, у которых судебно-административная функция выдвигалась на передний план»^{[107] [108].}

После введения в 1864 году Устава гражданского судопроизводства и Земского положения к подведомственности судов были отнесены так назы­ваемые дела казенного управления.

Согласно ст. 1 Устава гражданского судопроизводства, всякий спор о праве гражданском подлежит разрешению посредством судебных установле­ний, но при этом из содержания примечания 1 к ст. 1 Устава следовало, что «такие требования административных мест и лиц, коим закон присвоил свой­ство бесспорных, не допускающих возражений в состязательном порядке, подлежат ведению правительственных, а не судебных установлений»^[109].

Перечень дел казенного управления, рассматриваемых в судах, был не­значителен. Порядок их рассмотрения устанавливался в Третьей книге Уста­ва гражданского судопроизводства «Изъятия из общего порядка гражданско­го судопроизводства, ст. 1282-1400», первый раздел которого посвящался де­лам казенного управления. Согласно ст. 1282 Устава, делами казенного управления признавались дела, связанные с интересами казны, удельного и придворного ведомств и других правительственных установлений, управле­ний и ведомств.

В то же время, некоторые авторы прямо указывают, что под делами ка­зенного управления подразумеваются лишь дела, имеющие своим предметом споры о праве гражданском¹.

В качестве примера подобного рода дел И.М. Тютрюмов приводит сле­дующее решение, принятое Кассационным Департаментом Правительст­вующего Сената: «Иск крестьянского общества с казенной палаты об осво­бождении на будущее время от уплаты поземельного налога за землю, излишне показанную во владенной записи, в действительности во владении общества не находящуюся, и о взыскании в пользу общества неподлежаще уплаченных уже за эту землю платежей ведомству суда не подлежит»^{[110] [111].}

Таким образом, была ясно установлена неподведомственность суду споров в сфере налогообложения.

Изучая тенденции развития законодательства в сфере разрешения спо­ров, возникающих из публичных правоотношений, необходимо остановиться на реформе промыслового налога, который значительно повлиял на развитие таких споров.

C.IO. Витте, сменивший на посту Министра финансов Н.Х. Бунге, предложил упразднить все податные присутствия, дела их передать казенным палатам, а судебно-административные функции выделить и объединить в ру­ках одного особо стоящего органа, назвав его губернским промысловым при­сутствием.

Таким образом, в России в дореволюционный период проекты создания особых органов судебного контроля над деятельностью администрации вряд ли могли быть реализованы, так как власти не были готовы предоставить су­дебную защиту публичным правам российских граждан. В то же время большое значение имели и такие факторы, как отсутствие четкого представ­ления о юрисдикционном органе, который осуществлял бы судебную защиту' публичных прав граждан, и о порядке рассмотрения дел этим органом¹.

8 июня 1898 года было утверждено Положение о государственном промысловом налоге, которым был учрежден целый ряд органов, ведающих делами промыслового обложения, в том числе и судебно-административная инстанция «для рассмотрения жалоб на постановления казенных палат и об­щих их присутствий по делам о государственном промысловом налоге». Это были губернские или областные по промысловому налогу присутствия. В со­став присутствия входили: губернатор, вице-губернатор, управляющий ка­зенной палатой, управляющий акцизными сборами, прокурор, председатель губернской земской управы, городской голова. При рассмотрении дел о взы­сканиях за нарушения Положения о государственном промысловом налоге приглашался на правах члена председатель местного окружного суда, а про­курор только предъявлял заключение^{[112] [113].}

Законодательство о контроле в области публичных правоотношений и порядка разрешения споров в области налогообложения в России с 1917 года по настоящее время прошло несколько этапов.

Как отмечается в литературе, законодательство 1917-1924 гг. развива­лось в направлении создания специальных юрисдикционных органов для разрешения административных споров^[114], в число которых входили и налого­вые споры.

В 1924 год)' Бюро жалоб были закрыты, и, как отмечает Д.М. Чсчот, до 1937 года законность в сфере управления обеспечивалась только установле­нием государственного, ведомственного и общественного контроля’.

Немаловажным документом того времени, регулировавшим порядок рассмотрения споров в области налогообложения, стало Положение о взима­нии налогов, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 2 октября 1925 года^{[115] [116].}

В соответствии с п. 5 вышеназванного Положения, взимание по всем прямым общегосударственным и местным налогам возлагалось непосредст­венно на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов, по акцизам - на старших инспекторов и инспекторов косвенных налогов и их помощников, по сельскохозяйственному налогу - на районные и волостные исполнительные комитеты под непосредственным руководством надлежа­щих финансовых органов. В местностях, где не были учреждены должности инспекторов косвенных налогов, их функции выполнялись финансовой ин­спекцией.

В соответствии с п. 11 Положения не уплаченная добровольно недоим­ка, а в подлежащих случаях проценты, пеня и штраф взыскивались принуди­тельными мерами,... в бесспорном порядке¹.

Положение о взимании налогов также содержало раздел V, который определял порядок обжалования неправильных действий и распоряжений должностных лиц при взимании налогов. Положение четко устанавливало, в какие органы обжаловались действия определенных должностных лиц. Так, в соответствии с п. 32 жалобы на неправильные действия или распоряжения должностных лиц при взимании налогов подаватись: на действия финансо­вых инспекторов и их помощников, инспекторов косвенных налогов н их по­мощников и финансовых агентов - в губернский, а в районированных облас­тях - в окружный финансовый отдел (в уездных городах и сельских местностях - через уездный финансовый отдел); на действия же волостных (районных) исполнительных комитетов и сельских советов через окружный или уездный финансовый отдел в окружный или уездный исполнительный комитет.

Окружный или уездный финансовый отдел не позднее семидневного срока представлял подаваемые через него жалобы со своим заключением в подлежащий исполнительный комитет или финансовый отдел, по принад­лежности. Подлежащий финансовый отдел и исполнительный комитет не позднее семидневного срока рассматривали поданные жалобы и выносили решение по ним.

Взыскание налога могло быть приостановлено по постановлению орга­на, в который была подана жалоба.

На действия и распоряжения финансовых отделов могли приноситься жалобы в вышестоящие финансовые органы вплоть до народных комисса-

* Собрание законов и распоряжений рабоче-крестьянского правительства СССР (С3 СССР). 192$. Кв 70. Ст. 518.

риатов финансов соответствующих союзных республик. Постановления на­родных комиссариатов финансов союзных республик, относящиеся к госу­дарственным, кооперативным и смешанным предприятиям общесоюзного значения, могли быть обжалованы в Народный Комиссариат Финансов Сою­за ССР*.

Положением о взимании налогов помимо общего порядка обжалования также устанавливались случаи возможности обжалования постановлений финансовых органов при возникновении спорных ситуаций при решении во­просов об отсрочке и рассрочке платежа налогов, сложении недоимок и воз­врате неправильно поступивших сумм, а также виды постановлений, вынесе­ние которых являлось окончательным и обжалованию не подлежало (раздел VI Положения)^{[117] [118].}

В отношении иных постановлений устанавливалась определенная под­ведомственность обжалования, в зависимости от органа, вынесшего поста­новления. Срок для обжалования был единым для всех постановлений и со­ставлял один месяц.

Таким образом, Положение о взимании налогов 1925 года устанавлива­ло исключительно административный порядок разрешения споров в сфере налогообложения. В то же время, в качестве положительного момента следу­ет отметить установление четкой иерархии органов, в которые подавались жалобы.

Указанные Положения и Постановления действовали вплоть до их от­мены Постановлением ЦИК и СНК СССР от 17 сентября 1932 года №48/1402, которым было введено в действие Положение о взыскании нало­гов и неналоговых платежей»^[119].

Согласно новому Положению, недоимка, пени и штрафы взыскивались в бесспорном порядке, а жалобы на неправильные действия или распоряже­ния должностных лиц, допущенные ими при взыскании платежей, подава­лись в тот орган, которому эти лица непосредственно подчинены или по рас­поряжению которого производилось взыскание. Жалобы рассматривались, а решения выносились не позднее пятидневного срока с момента поступления жалобы (по сравнению с Положением 1925 года срок рассмотрения жалобы сократился). Решения могли быть обжалованы в месячный срок непосредст­венно в вышестоящий орган, постановления которого являлись окончатель­ными.

В 1920-е годы в научной литературе стали появляться высказывания, которые имели ярко выраженную направленность на отрицание института административной юстиции в советском праве. Как утверждал Е. Носов, «возбуждение... вопросов о разрешении конфликтов между администрацией и трудящимися казалось бы диссонансом», а административный иск он назы­вал «известным выпадом против администрации»¹.

Начиная с конца 1930-х годов в научных кругах стали широко обсуж­даться вопросы судебного контроля над деятельностью административных органов. Основанием для этого послужило принятие ЦИК и СНК СССР По­становления от И апреля 1937 года «Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхо­ванию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустар­но-промысловых артелей и отдельных граждан»^{[120] [121], которое возложило на суды осуществление функции предварительного судебного контроля над законно­стью деятельности органов управления, связанной с изъятием имущества у колхозов, кустарей, промысловых артелей и граждан.}

При наличии некоторых процессуальных особенностей рассмотрения отдельных категорий дел в целом судопроизводство по делам, предусмот­ренным Постановлением от 11 апреля 1937 года, имело ряд общих черт: обя­зательное вручение недоимщику письменного предупреждения не менее чем за 10 дней до обращения в суд; подсудность дел по месту жительства недо­имщика; неприменение давности к взысканию недоимки; отсутствие у суда полномочий на сложение недоимки, предоставление отсрочки или рассрочки для ее погашения.

Дела по штрафам принимались судом к производству, если лицо, на которое был наложен штраф, нс вносило штраф в течение 10 дней после письменного предупреждения о передаче дела в суд. Таким образом, Поста­новление устанавливало обязательную досудебную процедуру урегулирова­ния спора. При рассмотрении дела суд проверял законность наложения штрафа.

Действовавший на момент принятия Постановления от 11 апреля 1937 года ГПК РСФСР 1922 года предусматривал два вида гражданского судопро- . изводства: исковое и особое. Дела о взыскании налогов рассматривались по правилам особого производства, в котором суд не разрешал спор о праве. Применение особого производства поддерживал профессор С. Абрамов, по мнению которого, финансовый орган вовсе не вступает в спор с недоимщи­ком, то есть спор о праве отсутствует^[122]. Представляется, что в сложившейся в то время социально-экономической ситуации презумпция отсутствия спора между гражданином-налогоплательщиком и государством могла иметь ме­сто.

С момента введения в 1937 году судебного порядка взыскания недои­мок с граждан не прекращаются дискуссии о его целесообразности. Принятие Постановления 1937 году вызвало в научных кругах дискуссию, в частности задавался вопрос о том, не выполняет ли в данном случае суд функции орга­на административной юстиции, не является ли возложение на судебные орга­ны обязанности решения вопроса о праве соответствующего административ­ного органа изъять имущество колхоза или гражданина в случаях, указанных в этом постановлении, возложением на суды функций административной юс­тиции?

Л.И. Поволоцкий так ответил на эти вопросы:«... советское государст­во, не создавая особых органов административной юстиции, предоставляет и действительно обеспечивает советским организациям и гражданам право и возможность широкого обжалования в вышестоящие органы действий под­чиненных им органов»^[123].

Высказывались и иные точки зрения. В частности, предлагалось вер­нуться к внесудебному порядку и производить взыскание на основании ре­шения соответствующего финансового органа в бесспорном порядке, по­скольку «недоимщики не оспаривают правильности обложения их налогом... судебное рассмотрение всех заявлений превращается в формальность... суды сплошь и рядом сползают к процессуальному упрощенчеству... дела о взы­скании недоимок в отличие от штрафных дел характеризуются почти полным отсутствием спорности»².

Таким образом, Постановление 1937 года устанавливало порядок пред­варительного судебного контроля действий административных органов по изъятию имущества. Необходимо отметить, что ценность данного Постанов­ления заключалось в том, что налогоплательщик в то время не имел возмож­ности самостоятельно оспорить действия или решения налоговых органов в судебном порядке, а в рамках установленной процедуры он имел право пред­ставлять свои возражения и осуществлять некоторые процессуальные права.

Можно сделать вывод, что именно с принятия данного Постановления берет начало предусмотренное действующим законодательством разделение порядка взыскания налогов и пеней на судебный и бесспорный. Главная идея Положения 1937 года - о раздельном взыскании налоговых платежей с граж­дан и организаций прочно укоренилась в российском налоговом законода­тельстве: в Положении о взыскании не внесенных в срок налогов и неналого­вых платежей, утвержденном Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 года, в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации» от 27 декабря 1991 года и далее в НК РФ

Система защиты публичных прав граждан, в том числе и в связи с уп­латой налогов, претерпела ряд изменений в 60-е годы двадцатого века. 21 июня 1961 года был принят Указ Президиума Верховного Совета СССР «О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в администра­тивном порядке». Граждане были наделены правом обжаловать в суд общей юрисдикции постановления административных органов о наложении штра­фов. В 1962 году вступили в действие Основы гражданского судопроизвод­ства, а в 1964 году - Гражданский процессуальный кодекс РСФСР, который выделил в качестве самостоятельного вида судопроизводства производство по делам, возникающим из административно-правовых отношений. Установ­ленный в гл. 25 ГПК РСФСР особый порядок взыскания недоимок с граждан по государственным и местным налогам практически полностью воспроиз­водил порядок, действовавший с 1937 года.

Характеризуя дела о недоимках, следует подчеркнуть, что они относи­лись к делам, по которым компетенция судов была ограничена, то есть суды не обладали полномочиями по установлению всех обстоятельств и разреше­нию всех других вопросов, а по некоторым из них (часто решающим для де­ла) обязаны были учитывать решения иных органов, которые не являлись предметом контроля со стороны суда^[124].

В то же время, нормы ГПК содержали ряд существенных процессуаль­ных гарантий, учитывавших специфику налоговых правоотношений, из ко­торых возник спор, и обеспечивавших надлежащее рассмотрение дела. На­пример, при рассмотрении дела суд должен был проверить: предусмотрен ли законом данный вид платежа; имеются ли законные основания для привлече­ния гражданина к данному платежу; приняты ли во внимание органами взы­скания льготы в случае, если по закону гражданин имеет права на них; соот­ветствует ли произведенная опись имущества требованиям законодательства.

Д.М. Чечот, указывая на низкую эффективность рассмотрения такой категории дел, пришел к выводу, что недоимки по налогам должны взыски­ваться в бесспорном порядке по постановлениям финансовых органов путем обращения взыскания на заработную плату недоимщика. При этом он указы­вал, что гражданам должно быть предоставлено право обжаловать действия финансовых органов в судебном порядке*. Представляется, что бесспорный порядок взыскания недоимки по налогам следует распространять лишь на организации и предпринимателей.

С принятием в 1977 году новой Конституции СССР, а в 1978 году Кон­ституции РСФСР институт судебного контроля над деятельностью налого­вых органов и их должностных лиц приобрел новое правовое значение: впер­вые конституционно было закреплено право на обжалование административных действий. Однако механизм реализации такого права был закреплен лишь спустя 10 лет в Законе от 30 нюня 1987 года «О порядке об­жалования в суд неправомерных действий должностных лиц, ущемляющих права граждан»^{[125] [126], который вскоре был изменен Законом СССР от 20 октября 1987 года[127]. 2 ноября 1989 года был принят Закон СССР «О порядке обжало­вания в суд неправомерных действий органов государственного управления и должностных лиц, ущемляющих права граждан»[128].}

Принципиальные отличия Закона 1987 года от Закона 1989 года заклю­чались в следующем. Закон СССР 1987 года предусматривал альтернативный порядок обжалования: либо в вышестоящий орган, а затем в суд, либо непо­средственно в суд. Обращение с жалобой в суд госпошлиной не облагалось. Закон СССР 1989 года закрепил обязательный досудебный порядок обжало­вания. Обращению в суд с жалобой в обязательном порядке должно было предшествовать обращение в вышестоящий орган или вышестоящему долж­ностному лицу. При этом за подачу жалобы в суд взималась госпошлина. Можно сделать вывод, что Закон СССР 1989 года ужесточил требования к обжалованию неправомерных действий должностных лиц, тем самым права граждан были менее защищены.

26 января 1981 года Указом Президиума ВС СССР было утверждено Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых плате­жей, в соответствии с которым были установлены правила взыскания недо­имки с предприятия и физических лиц, а также порядок обжалования дейст­вий должностных лиц органов взыскания^[129].

П. 8 Положения устанавливал, что суммы недоимки по платежам госу­дарственного обязательного и социального страхования, причитающимся с предприятий, учреждений и организаций, взыскиваются в бесспорном поряд­ке по распоряжению соответственно органов государственного страхования, органов Пенсионного фонда СССР, государственных налоговых инспекций и профессиональных союзов, а суммы недоимки по налогам и другим обяза­тельным платежам в бюджет, а также суммы штрафов и иных санкций, пре­дусмотренных законодательными актами Союза ССР и союзных республик, с предприятий, учреждений и организаций независимо от форм их собственно­сти взыскиваются в бесспорном порядке по распоряжению государственных налоговых инспекций.

Положение устанавливало, что для взыскания недоимок с граждан был предусмотрен иной порядок. Взыскание с граждан СССР, лиц без гражданст­ва и иностранных физических лиц недоимки по налогам, самообложению сельского населения и государственному обязательному страхованию, а так­же взыскание недоимки по налогам и другим платежам с иностранных юри­дических лиц может быть произведено органами взыскания только по реше­нию суда.

При этом до подачи в суд заявления о взыскании недоимки по налогам и другим платежам органами взыскания налагался арест на имущество недо­имщика, который состоял в производстве описи имущества и объявлении за­прета распоряжаться им. Одновременно недоимщику вручалось предупреж­дение о передаче дела в суд, если недоимка не будет погашена в течение десяти дней с момента наложения ареста на имущество. То есть был преду­смотрен порядок досудебного урегулирования спора.

В отношении обжалования действий должностных лиц Положение ус­танавливало следующий порядок. Жалобы на неправильные действия долж­ностных лиц органов взыскания, допущенные ими при взыскании платежей, подавались в орган, по распоряжению которого производилось взыскание. Эти жалобы рассматривались и решения по ним принимались налоговыми органами в месячный срок, а остальными органами взыскания, предусмот­ренными ст. 2 Положения, - в пятидневный срок. Указанные решения могли быть обжалованы в месячный срок в вышестоящий по отношению к органу взыскания орган.

При этом при несогласии граждан с решением, принятым вышестоя­щим налоговым органом, действия должностных лиц при взыскании ими на­логов и других платежей в бюджет могут быть обжалованы в судебном по­рядке.

Начиная с 1991 года можно выделить три пути реформирования зако­нодательства в области налоговых споров: 1) конституционное закрепление права на обжалование; 2) развитие гражданского процессуального и арбит­ражного процессуального законодательства в части закрепления подведомст­венности судам дел, вытекающим из публично-правовых, в том числе надо- говых отношений; 3) реформирование налогового законодательства в части установления общих правил разрешения налоговых споров. Все три перечис­ленные направления взаимосвязаны между собой и их реформирование про­изводилось одновременно.

В принятой Верховным Советом РСФСР постановлением от 22 ноября 1991 года Декларацией прав и свобод человека и гражданина право на судеб­ную защиту закреплено как субъективное право каждого гражданина. Сле­дующий этап развития производства по делам из публично-правовых отно­шений - Закон «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 года. Данный закон действует и в настоящее время. Завершением данного этапа следует назвать принятие Конституции РФ 1993 года, ст. 46 которой гарантирует право граждан на су­дебную защиту.

С началом налоговой реформы в России в 1991 году кардинально из­менилась ситуация с защитой прав налогоплательщиков. В этот период был принят ряд законов, которые легли в основу современной налоговой систе­мы. Нормы, закрепляющие право налогоплательщиков на судебную защиту от незаконных решений налоговых органов, устанавливались в двух законах: в Законе РСФСР от 21 марта 1991 года № 943-1 «О государственной налого­вой службе РСФСР»¹ и в Законе РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации^{[130] [131].}

В этих правовых актах было прямо указано, что налогоплательщики имеют право в установленном законом порядке обжаловать решения налого­вых органов и действия их должностных лиц. При этом право на судебную защиту получили не только граждане, но и организации.

Изменилась также подведомственность этой категории дел: «в случае несогласия предприятия с решением Главной государственной налоговой ин­спекции при Министерстве финансов РСФСР оно может быть обжаловано этим предприятием в Государственный арбитраж РСФСР» (ст. 14 Закона «О государственной налоговой службе»)¹.

Закон «Об основах налоговой системы», устанавливая право граждан и организаций на обжалование, не предусматривал порядка такого обжалова­ния. При этом ст. 17 Закона помимо судебного порядка защиты прав и инте­ресов налогоплательщиков и государства говорит и об ином порядке, преду­смотренном законодательными актами Российской Федерации.

Кроме установленного права обжалования, Закон РСФСР «Об основах налоговой системы» содержал также положения, устанавливающие, в каком порядке производятся взыскания по налогам, пеням и штрафам. Ст. 13 Закона устанавливала, что взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законо­дательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с фи­зических лиц - в судебном^{[132] [133].}

Широкий перечень дел, возникающих из публично-правовых отноше­ний, подведомственных арбитражным судам, был закреплен в АПК РФ 1992 года^[134].

АПК РФ 1995 года практически не изменил перечень споров, которые могли возникнуть из налоговых отношений.

Следует отметить, что в середине 90-х годов налоги, пени, штрафы взыскивались с юридических лиц в бесспорном порядке, поэтому споры о признании актов налоговых органов недействительными стали наиболее рас­пространенной категорией дел, подведомственных арбитражным судам.

В отношении граждан действовал иной порядок взыскания недоимок и штрафов - через суд. В то же время, порядок рассмотрения этой категории дел, закрепленный в ГПК РСФСР, не соответствовал требованиям того вре­мени. Так, ст. 241 ГПК РСФСР предусматривала, что к заявлению о взыска­нии с граждан недоимки по налогам финансовый орган должен был прило­жить акт описи имущества недоимщика, либо акт об отсутствии имущества, в случае если имущество отсутствовало. Вместе с тем, действующим на тот момент законодательством налоговым органам не были предоставлены такие права как составление описи имущества недоимщика и обращение взыскания на его имущество, что делало взыскание недоимок с граждан невозможным.

Ситуация изменилась лишь в 1995 году с введением в ГПК РСФСР но­вой главы 11-1 «Судебный приказ»¹. Приказное производство имело большое практическое значение для деятельности налоговых органов, поскольку сре­ди требований, по которым выдается судебный приказ, появилось требовани­ем о взыскании с граждан недоимки по налогам. Судебный приказ имел силу исполнительного документа. В то же время, в приказном порядке нельзя бы­ло взыскивать пени и штрафы, что вынуждало налоговые органы обращаться в суд в общем порядке, что в целом затрудняло работу налоговых органов.

С середины 90-х годов началась работа по созданию Налогового кодек­са РФ. Перед разработчиками стояли очень сложные задачи: необходимо бы­ло оптимизировать налоговую систему, при этом не уменьшив поступления в бюджет и не ослабив гарантии защиты прав налогоплательщиков. Законода­тель попытался урегулировать в Налоговом кодексе все правоотношения, ко­торые так или иначе связаны с уплатой налогов. Действительно, принятый в июле 1998 года Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ^{[135] [136] содержит большое количество норм из различных отраслей права, в том числе и процессуальных.}

Анализ Налогового кодекса РФ как содержащего нормы, устанавли­вающие основы разрешения налоговых споров, позволяет сделать вывод, что на момент принятия нормы Налогового кодекса РФ в некоторых случаях дублировали, а иногда и прямо противоречили положениям ГПК РСФСР, АПК РФ 1995 года и ряда других законов, что на практике приводило к про­тиворечиям при разрешении налоговых споров.

Принятие в 2002 году новых Арбитражного процессуального' и Граж­данского процессуального^{[137] [138] кодексов РФ позволило частично снять проблему противоречии между Налоговым кодексом РФ и процессуальными законами. В литературе высказывается мнение о том, что сохранение в Налоговом ко­дексе РФ процессуальных норм не оправдывает себя, так как порядок судеб­ного обжалования решении государственных органов урегулирован в про­цессуальных кодексах ГПК РФ и АПК РФ, нормы которых должны применяться приоритетным образом[139]. Высказанная точка зрения представля­ется не совсем обоснованной, так как Налоговый кодекс РФ содержит только основные положения, касающиеся судебной защиты прав налогоплательщи­ков, исключать которые из Налогового кодекса было бы нецелесообразно.}

Федеральным законом от 04 ноября 2005 года № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществле­нием мер по совершенствованию административных процедур урегулирова­ния споров»^[140] в Налоговый кодекс РФ внесены изменения, установившие иной порядок взыскания налогов, пеней и налоговых санкций.

Принятие данного Закона было вызвано необходимостью решить про­блему излишней загруженности судов заявлениями органов исполнительной власти, в том числе налоговых органов, о взыскании с юридических лиц и предпринимателей обязательных платежей и санкций на небольшие суммы.

Судебный порядок взыскания указанных сумм до 1 января 2006 года мог привести к задействованию судебного механизма не только в тех случаях, когда есть спор, неурегулированное разногласие между соответствующим налоговым органом и конкретным гражданином или организацией, но и ко­гда последние не спорят.

Федеральным законом от 04 ноября 2005 № 137-ФЗ закреплено право налоговых органов на самостоятельное принятие решений о взыскании нало­говых санкций в случаях, если размер штрафа по каждому налог)' не превы­шает пяти тыс. руб. для индивидуальных предпринимателей и пятидесяти тыс. руб. - для юридических лиц. Такие же полномочия предоставляются территориальным органам Пенсионного фонда РФ в отношении взыскания недоимок по страховым взносам, пеней и штрафов.

Действующая до 1 января 2006 года процедура взимания задолженно­стей через суд сохранена для физических лиц и в отношении неуплаченных платежей, размер штрафа по которым превышает указанные выше размеры. У названных субъектов остается право обжаловать решение о взыскании сумм в административном порядке в вышестоящий орган или в арбитражный суд.

Изменения Налогового кодекса, содержащиеся в законе, коснулись не только порядка взыскания налоговых санкций, но и взыскания налогов и пе­ней с организаций и физических лиц, установленных ст.ст. 45-48 НК РФ. Главное новшество, предусмотренное Законом, - изменение порядка взыска­ния налогов и пени с индивидуальных предпринимателей. Закон приравнива­ет их к организациям. Таким образом, для организаций и предпринимателей устанавливается один порядок взыскания налогов и пени, для физических лиц, не являющихся предпринимателями - другой.

В заключении параграфа необходимо отметить следующее.

История развития законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров в нашей стране имеет продолжительный путь и противо­речивый характер.

В целом в процессе развития законодательства о порядке разрешения налоговых споров, можно выделить четыре периода:

1. Первый период охватывает промежуток с середины XIX века по 1918 год. В этот период защита прав налогоплательщиков в административном порядке получила свое нормативное закрепление и четкий порядок разреше­ния. В это же время происходит зарождение института судебной защиты прав налогоплательщиков.

2. Второй период: с 1918 по 1937 год. Разрешение налоговых споров было возможно только в административном порядке. Судебная защита прав налогоплательщиков не допускалась.

3. Третий период: с 1937 по 1991 год. Обжалование актов налоговых органов для предприятий допускалось только в административном порядке. Период характеризуется появлением у граждан возможности оспаривать в суде решения натоговых органов, с предоставлением своих возражений по делам о взыскании недоимок по налогам.

4. Четвертый период: с 1991 года по настоящее время. Этот период ха­рактеризуют: законодательное закрепление права граждан и организаций на судебную защиту, развитие судебной системы, расширение подведомствен­ности административных дел судам и форм защиты нарушенных прав.

Среди нормативных актов советского периода особенно выделяется Постановление 1937 года «Об отмене административного порядка и установ­лении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по госу­дарственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно­промысловых артелей и отдельных граждан». Именно с принятием данного Постановления берет начало предусмотренное действующим законодатель­ством разделение порядка взыскания налогов и пеней на судебный и бес­спорный. Главная идея Положения 1937 года - о раздельном взыскании нало­говых платежей с граждан и организаций прочно укоренилась в российском налоговом законодательстве: в Положении о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденном Указом Президиума Вер­ховного Совета СССР от 26 января 1981 года, в Законе РФ «Об основах нало­говой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года и далее в Налоговом кодексе РФ.

Главным достижением постсоветского законодательства в области за­шиты прав налогоплательщиков стала возможность разрешения споров нало­гоплательщиков-организаций с налоговыми органами в судебном порядке.

Отмечается, что современное российское законодательство, регули­рующее порядок и способы разрешения налоговых споров, практически пол­ностью сложилось, выработана достаточно большая практика его примене­ния. В то же время сохраняются некоторая несогласованность и внутренние противоречия в законодательстве, что свидетельствует о необходимости про­должения его реформирования.